Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 07.08.2008 по делу n А74-126/2007. Изменить решение

оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли решение. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей и санкций, возлагается на го­сударственный орган.

Согласно  пункту 4 решения  налоговой инспекции от 22 декабря 2006 года № 141,  налогоплательщиком необоснованно включены в расходы затраты, связанные с приобретением услуг персонала, за 2004 год в сумме 26 635 132,40 рубля, за 2005 год в сумме 4 078 259,80 рублей. В ходе проверки налоговый орган установил, что поставщики -ООО «ВСК-Меркурий», ООО «ВСК-Планета», 000 «ВСК-Плутон», 000 «ВСК-Юпитер», ООО «ВСК-Персонал», ООО «ВСК-Спутник», оказывавшие услуги по предоставлению  персонала, являются взаимозависимыми с ООО «ВСК» лицами. Поэтому действия обще­ства, направленные на получение налоговой выгоды в связи с приобретением услуг персона­ла, экономически не оправданы.

Представленные налогопла­тельщиком в подтверждение полученных им услуг персонала в налоговый орган документы не оформлены надлежащим образом. Сведения, содержащиеся в этих документах, неполны и противоречивы. Представленные ООО «ВСК» счета-фактуры и акты выполненных услуг не отвечают требованиям статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», поскольку не содержат четкого наименования оказанных услуг (со­держание хозяйственной операции) и не имеют расценок оказанных услуг. Из актов выпол­ненных работ нельзя определить, какие именно услуги (работа) персонала оказаны обществу, в каком объеме и за какой период. Таким образом, по мнению налогового органа, в наруше­ние пункта 1 статьи 252 НК РФ данные расходы документально не подтверждены, не связа­ны с деятельностью, направленной на получение дохода, и экономически не обоснованы.

В обоснование данных обстоятельств по пункту 4 оспариваемого решения налоговый         орган дополнительно представил в материалы дела реестр сведений о доходах физических лиц ООО «ВСК», 000 «ВСК - Меркурий», 000 «ВСК - Планета», 000 «ВСК - Плутон», 000 «ВСК - Юпитер», 000 «ВСК - Персонал», 000 «ВСК - Спутник» за 2003-2004 годы; приложения к актам выполненных услуг по предоставлению персонала; табеля учёта рабоче­го времени; сведения об открытых в банках счетах названных организаций; выписки АКБ «Банк Хакасии» по движению по счетам названных организаций за 2004-2006 годы; выписки из Единого государственного реестра юридических лиц в отношении названных организаций по состоянию на 31 декабря 2004 года, 31 декабря 2005 года; декларации по единому налогу по упрощенной системе налогообложения назван­ных организаций за 2004, 2005 годы.

По пункту 4 оспариваемого решения апелляционный арбитражный суд пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 246 НК РФ ООО «ВСК» является плательщиком налога на прибыль.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для рос­сийских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произве­денных расходов, определяемые в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях применения главы 25 НК РФ на­логоплательщики вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществ­ленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оп­равданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально под­твержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформлен­ными в соответствии с законодательством Российской Федерации, или документами, кос­венно подтверждающими произведенные расходы (в том числе отчетом о выполненной ра­боте в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц основными видами деятельности ООО «ВСК» являются: оптовая торговля алкогольными напитками, производство мясных продуктов, производство хлебобулочных и кондитерских изделий, торговля пищевыми продуктами и другие.

Между налогоплательщиком и ООО «ВСК-Меркурий», ООО «ВСК-Планета», ООО «ВСК-Плутон», ООО «ВСК-Юпитер», ООО «ВСК-Персонал», ООО «ВСК-Спутник» заключены договоры от 01 января 2004 года, от 01 мая 2004 года, от 01 января 2005 года по подбору персонала для торгово-закупочной и экономической деятельности.

По условиям договоров поставщики услуг обязуются осуществить подбор кадров соот­ветствующей квалификации и обеспечить персоналом ООО «ВСК» для осуществления хо­зяйственно-экономической деятельности, осуществить иные необходимые действия по обес­печению производственной и коммерческой деятельности «ВСК». Общество, в свою оче­редь, обеспечивает персоналу условия для осуществления трудовой деятельности, а также обязуется своевременно оплачивать услуги, предоставленные в соответствии с договором (п. 1.1, 1.2, 2.1 – т. 5, л.д. 99).

Согласно пункту 2.2 названных договоров вознаграждение за оказанные услуги уста­навливается в спецификации (счет-фактура), которая является неотъемлемой частью догово­ра (т.1, л. 30, т. 5, л. 99).

В соответствии с подпунктом 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ затраты на оплату услуг по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией, отнесены к прочим расхо­дам, связанным с производством и (или) реализацией.

Суд апелляционной инстанции полагает обоснованным вывод арбитражного суда первой инстанции о том, что выявленные в ходе налоговой проверки факты и представленные дока­зательства в их совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснован­ной налоговой выгоды по операциям, связанным с договорами по подбору персонала.

Согласно пункту 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы или применения более низкой налоговой ставки. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных за­конодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основа­нием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При рассмотрении в ар­битражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд дока­зательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды (пункт 2 Постановления).

В соответствии с пунктом 3 Постановления налоговая выгода может быть признана необоснованной в случае, если для целей налогообложения учтены операции  не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными или иными причинами (целями делового характера).

По смыслу пунктов 5 и 6 Постановления такие обстоятельства как наличие особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующие о групповой согласованности операций, взаимозависимость участников сделок, осуществление расчетов с использованием одного банка в совокупности и взаимосвязи  с иными обстоятельствами могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Признание судом налоговой выгоды необоснован­ной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получе­нием (пункт 11 Постановления).

Как следует из материалов дела, ООО «ВСК-Меркурий», ООО «ВСК-Планета», ООО «ВСК-Юпитер», ООО «ВСК-Персонал», ООО «ВСК-Спутник» и ООО «ВСК-Плутон» созданы, в том числе, физическими лицами, являющимися учредителями ООО «ВСК» (Топоевым В.И., Чепашевым А.В., Шалгиновым Ю.А.).

Руководителями обществ – контрагентов налогоплательщика в период 2004-2005 годов были Топоев В.И. и Шалгинов Ю.А. (за исключением ООО «ВСК-Персонал, которым руководил Чепашев В.И.), что подтверждается выписками из ЕГРЮЛ, содержащими данные на период 2004-2005 годов, что опровергает довод апелляционной жалобы о ненадлежащих выписках из ЕГРЮЛ, представленных налоговым органом (т. 1, л. 128-152, т. 27).

Данные организации (кроме ООО «ВСК-Персонал») находятся по одному юридическому адресу: г. Абакан, ул. Советская, 209, имеют счета в одном банке и применяют упрощенную систему налогообложения.

Из материалов дела следует:

- договоры по подбору персонала не со­держат сведений о сроках выполнения услуг, цене договора, квалификации и количестве персонала, подразделениях, для которых он предназначен, сроках платежей (т. 1, л. 30, т. 5. л. 99),

- в заявках-приложениях к договорам нет информации о сроках (периоде) и цене выполнения услуг, сроках платежа за оказанные услуги (выполненные работы) (т. 6, 7, 8),

- в актах выполненных услуг не указаны период времени работы персонала, объем выполненных услуг, расценки услуг в отношении конкретных работников, а также должности лиц, подписавших акты (т. 6,7,8),

- все первичные документы, представленные обществом в подтверждение оказанных ус­луг персонала, идентичны по содержанию.

Проанализировав, в том числе в ходе встречных проверок, порядок расчетов за оказан­ные услуги, налоговая инспекция установила, что оплата услуг персонала в адрес поставщи­ков услуг производилась не по факту выполнения работ и не связана с выставлением соот­ветствующих счетов-фактур, а по мере возникновения необходимости у поставщиков дан­ных услуг в получении денежных средств для выплаты зарплаты персоналу и перечисления платежей в Пенсионный фонд РФ.

Налоговой инспекцией по результатам анализа представленных обществом с возраже­ниями на акт проверки документов установлено, что представленные налогоплательщиком на проверку счета-фактуры содержат недостоверную информацию о услугах, а именно подтверждают факт оказания услуг по обслуживанию торгового оборудования, а не факт предоставления персонала (т. 1, л. 31).

Представленные обществом с возражениями счета-фактуры содержат информацию «услуги персонала по обеспече­нию производственной и коммерческой деятельности ВСК». В то же время, в ходе проведения встречных проверок предприятий-контрагентов получены счета-фактуры, в которых указано иное на­именование оказанных услуг - «обслуживание торгового оборудования» (т.1 л.д.31).

Кроме того, в счетах-фактурах не отражен период, в котором были оказаны услуги для общества. Отчётов о кон­кретной проделанной работе не представлено.

Акты выполненных работ также содержат недостоверную информацию. В частности, в списках работников ООО «ВСК-Планета», оказывающего услуги для заявителя, указаны ли­ца, которые фактически получали заработную плату не у своего работодателя - ООО «ВСК-Планета», а в ООО «ВСК». Данное обстоятельство подтверждается сведениями о доходах физических лиц, представленных ООО «ВСК» в налоговый орган (т.1 л.д.33).

Акты выполненных работ не позволяют определить, кто из физических лиц работал в ООО «ВСК», а кто в организациях, оказывающих услуги по предоставлению персонала. Фа­милии некоторых работников, указанных в приложениях к актам выполненных работ, отсут­ствуют в расчетных ведомостях на выплату заработной платы. Следовательно, данные лица не получали заработную плату, а лицами, оказывающими услуги по предоставлению персо­нала, составлены акты, содержащие недостоверные сведения. Кроме того, в список персона­ла включены некоторые лица, не имеющие реальной возможности исполнять трудовые обя­занности для ООО «ВСК», поскольку в определённый период они находились в отпуске, на больничном или в отпуске по уходу за ребёнком, при этом, налогоплательщиком не представлено доказательств заключения с ними гражданско-правовых договоров.

Данные обстоятельства свидетельствуют о формальном составлении бухгалтерской документации, отсутствии фактических отношений между сторонами спорных сделок, групповой согласованности операций, связанных с оплатой услуг по предоставлению персонала, и цели общества уйти от налогообложения.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод заявителя о достоверности сведений, содержащихся в первичных бухгалтерских документах по операциям по предоставлению персонала, при этом, полагает, что обязанность доказывания обстоятельств надлежащего оформления указанных документов, как условия обоснованной налоговой выгоды, возложено на налогоплательщика. Довод о факте смены фамилии работников – поставщиков услуг не конкретизирован обществом и не подтвержден документально, следовательно, не может повлиять на выводы суда.

Суд полагает несостоятельным довод апелляционной жалобы об экономической обоснованности затрат по предоставлению услуг персонала с учетом произведенного обществом расчета за 2004 год (л. 8 пояснений к апелляционной жалобе), поскольку расчет носит предположительный характер, произведен с учетом средней заработной платы за 2004 год – 5500 руб. (прожиточный минимум по Республике Хакасия)  без анализа заработка согласно конкретным трудовым договорам. Кроме того, расчет не содержит выводов экономической обоснованности указанных затрат за 2005 год.

Исследовав представленные обществом при выездной налоговой проверке и судебном разбирательстве документы, арбитражный суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что содержащиеся в них сведения неполны, недостоверны и противоречивы. Особые сроки расчётов по сделкам свидетельст­вуют о групповой согласованности операций при отсутствии разумных экономических при­чин для этого.

Спорные действия ООО «ВСК» направлены на снижение налогового бремени по налогу на прибыль, поскольку поставщики услуг по подбору персонала находятся на упрощенной системе налогообложения и уплачивают единый налог по ставке 6% либо 15%, в то время как ставка по налогу на прибыль - 24%.

Совокупность установленных налоговым органом при проверке обстоятельств и пред­ставленных доказательств, с учетом правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Су­да Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 12 октября 2006 года № 53, сви­детельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Учитывая вышеизложенное, а также позицию кассационной инстанции по настоящему делу, арбитражный суд правомерно признал, что пункт 4 оспариваемого решения соответствует положе­ниям статей 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд отклоняет довод заявителя жалобы о противоречии данного вывода мотивировочной части решения выводу в его резолютивной части, как не соответствующий смыслу судебного акта, поскольку, ввиду