Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 15.05.2013 по делу n Г. КРАСНОЯРСК. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

12.12.2011).

Вместе с тем, поскольку по государственному контракту от 07.07.2008, заключенному между обществом «ТехАгроСтрой» (подрядчик) и Агентством образования администрации Красноярского края (заказчик) на выполнение подрядных работ по капитальному ремонту здания государственного образовательного учреждения кадетской школы - интерната «Лесосибирский кадетский корпус имени А.Б. Йордана» №364 обязательства были выполнены, то есть работы произведены, суд первой инстанции сделал вывод о том, что обществом понесены затраты на выполнение ремонтных работ; названные работы использованы в производстве, связаны с полученными налогоплательщиком доходами, и следовательно, эти расходы должны учитываться при определении размера доходов.

В силу норм Налогового кодекса Российской Федерации и пункта 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Следовательно, при принятии инспекцией решения, в котором установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагентов, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

При этом в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам.

В свою очередь налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

Указанная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 № 2341/12.

В соответствии с названной правовой позицией суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что обществом доказана обоснованность затрат в размере 1 155 420 рублей 81 копейка, связанных с выполнением субподрядных работ по государственному контракту от 07.07.2008 №364, в части выполнения ремонтно - строительных работ (не отделочных) за минусом расходов, учтенных дважды, поскольку стоимость учтенных при налогообложении прибыли субподрядных работ исходя из актов приемки выполненных работ определена в соответствии с территориальными расценками.

При этом судом первой инстанции обоснованно принял в подтверждение соответствия стоимости строительно - монтажных работ, указанных в актах выполненных работ ООО «Тех - Агро», рыночным ценам, письма ООО «ЭлитСтрой» от 23.11.2012, ООО «СтройМастер» от 23.11.2012 №1131 и также сравнительный анализ стоимости строительно - монтажных работ.

Довод апелляционной жалобы о том, что представленные в ответах ООО «Элитстрой», ООО «Строймастер» сведения о ценах не могут быть доказательствами, так как в ответах разных организаций  цены одинаковые, судом апелляционной инстанции не принимается. Указание двумя разными обществами одинаковых цен на работы может быть связано как с тем, что на рынке строительных работ сформировались точно определенные цены на каждую операцию, так и с тем, что оба общества руководствовались ценами, установленными в федеральных и/или территориальных единичных расценках, применяемых в строительстве.

Как верно указал суд первой инстанции, разница между ценой, указанной в письмах обществ «ЭлитСтрой», «СтройМастер» и ценой, указанной в документах, выставленных обществом «Тех - Агро», является незначительной (не превышает 16 %) – что свидетельствует о том, что примененные обществом цены существенно не отличаются от уровня рыночных цен.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции налоговый орган в свою очередь не опроверг и не обосновал возможность применения иных цен при выполнении субподрядных работ по государственному контракту, несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов, что отражено в решении суда первой инстанции.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что в статье 40 Налогового кодекса Российской Федерации для определения рыночных цен должны использоваться официальные источники информации о рыночных ценах, но в соответствии с письмом Территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Красноярскому краю формирование цен на работы и услуги, которые были перечислены в письме налогового органа, не предусмотрено Федеральным планом статистических работ, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 № 671-р.

В отношении данного довода налогового органа суд апелляционной инстанции указывает, что согласно части 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи. При этом часть 12 этой же статьи указывает, что при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 настоящей статьи.

Таким образом, указание части 11 названной статьи на то, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках является обязательным указанием для налогового органа, но не для суда.

Нормы Налогового кодекса Российской Федерации, иного законодательства, постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 № 2341/12 не ограничивают так же налогоплательщика в выборе способов и средств доказывания соответствия примененных им цен рыночным.

Таким образом, определение расходов налогоплательщика исходя из рыночных цен, установление допустимости применения указанных налогоплательщиком цен произведены судом первой инстанции верно. Затраты общества на выполнение строительно - монтажных работ (не отделочных), за исключением затрат, учтенных дважды, подлежат включению в расходы при исчислении налога на прибыль за 2008 годы.

Таким образом, решение инспекции № 2.11-21/48 от 27.12.2011  в части доначисления 277 301 рублей  налога на прибыль, 72 699 рублей 53 копеек пени, 55 460 рублей 20 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации обоснованно признано судом первой инстанции недействительным.

Кроме того, в дополнениях к апелляционной жалобе налоговый орган указывает на дополнительные обстоятельства.

- При использовании собственных машин и механизмов расходы на их эксплуатацию формируются с учетом амортизационных отчислений, и данные затраты подлежат списанию через механизм амортизации, а не посредством повторного включения в состав затрат расходы, связанные с эксплуатацией машин и механизмов.

- Невозможно определить реальный размер накладных расходов (косвенных затрат) и то, в каком размере они могут быть отнесены на работы, которые являются предметом обсуждения в настоящем деле.

- Поскольку учету в составе затрат по налогу на прибыль организаций подлежат реальные затраты, понесенные обществом при производстве работ, сметная прибыль не может быть учтена в качестве расходов при расчете заявителем налога на прибыль.

В связи с чем указывает на необоснованность признания недействительным решения налогового органа в части налога на прибыль в сумме 116 596 рублей 94 копейки, пени по налогу на прибыль в сумме 30 611 рублей 24 копейки, налоговых санкций по налогу на прибыль в сумме 23 319 рублей 39 копеек, исходя из расчета представленного в материалы дела.

При этом налоговый орган исходит из предположения о том, что те работы, которые не были выполнены ООО «Тех-Агро», были выполнены самим ООО «ТехАгроСтрой».

Однако данный вывод не подтверждается документами, имеющимися в материалах дела.

Исходя из оспариваемого решения, налоговый орган выяснял, могло ли ООО «Тех-Агро» выполнить спорные работы, в том числе с привлечением субподрядчиков, но не выясняло, могло ли выполнить (выполняло ли) эти работы ООО «ТехАгроСтрой».

Налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки не выяснялись обстоятельства, свидетельствующие об учете налогоплательщиком затрат, связанных с выполнением работ по государственному  контракту собственными силами.

Налоговый орган указывает, что представленный в материалы дела государственный контракт на выполнение ремонтных работ не допускает привлечение субподрядных организаций, в контракте указано, что общество выполняет ремонтные работы в качестве подрядчика собственными силами и средствами. Так же налоговый орган указывает, что заказчики работ не давали согласия (разрешения) на привлечение обществом субподрядных организаций и не были осведомлены о привлечении обществом субподрядных организаций. Вместе с тем, по мнению суда апелляционной инстанции указанные обстоятельства не подтверждают однозначно факт выполнения спорных работ самим обществом и не означают фактической невозможности использования труда иных лиц. Государственный контракт не предусматривает негативных последствий привлечения субподрядчиков для выполнения работ, заказчики работ не указывают на то, что ими  выяснялся вопрос о том, кто выполняет работы.

Ссылка инспекции на наличие в штате общества «ТехАгроСтрой» квалифицированных работников, обладающих специальными знаниями и навыками для выполнения общестроительных работ, также не свидетельствует о выполнении строительных работ силами общества «ТехАгроСтрой». Делая вышеуказанный вывод, суд первой инстанции учел показания допрошенных работников «ТехАгроСтрой»:  Мухаметчин А.Ш. (мастер по теплоснабжению и теплооборудованию) в протоколе №182 от 26.10.2011 подтвердил выполнение им работ по монтажу системы отопления, горячего и холодного водоснабжения; Мордакин В.Ф. (прораб) и Лохманский А.В. в протоколах допроса от 01.09.2011, №132 от 05.09.2010 факт выполнения работ на объекте Лесосибирский кадетский корпус не подтвердили. Апелляционный суд соглашается с данной оценкой обстоятельств.

Ссылка налогового органа на показания свидетеля Тайсумова Р. У. (протокол допроса от 16.12.2011 № 2.11-24/259, т. 7, с. 84-91) который указывает что в 2008 году он работал в ООО «ТехАгроСтрой», не принимается судом – письменные доказательства, подтверждающие этот вывод отсутствуют, указание на наличие трудового договора, подписанного с руководителем названного общества, не подтверждается материалами дела.

Тот факт, что Харикову У.М., Султанову Б.З., Тайсумову Р.У., Султанову В М., Хаяури Р.А., Харикову М.М., Умаеву А.М., Олинову Р.Х., Бещиеву Т.А.  не перечисляло доход ООО «Тех-Агро» не означает, что они получали доход от ООО «ТехАгроСтрой». Документы, подтверждающие получение доходов перечисленными налоговым органом лицами, отсутствуют. Иные обстоятельства, приведенные налоговым органом в дополнении к апелляционной жалобе от 14.05.2013, подтверждают невозможность выполнения работ в спорной части ООО «Тех-Агро», но не означают, что эти работы выполняло именно ООО «ТехАгроСтрой».

Доказательств того, что спорные работы выполняли лица, указанные налоговым органом (Хариков А.М. – директор, Червоненко И.В., Хариков Р.М., Буянова О.В. – главный бухгалетр, Барканов Р.Н. – водитель, Мордакин В.Ф. – прораб, Мещеряков И.В. – зам. по строительству, Успенский Ю.А. – прораб, Лохманский А.В. – начальник участка, Мухаметчин А.Ш. – мастер по теплоснабжению и теплооборудованию, Ташухатжиев А.Ш. – сварщик), в материалах дела нет. Доказательств того, что квалификация данных лиц позволяла выполнять подрядные работ по капитальному ремонту здания, не представлено.

Таким образом, налоговый орган не доказал, что спорные ремонтно - строительные работы (не отделочные) на объекте Лесосибирский кадетский корпус были  выполнены налогоплательщиком собственными силами.

В том числе налоговым органом не доказано наличие у ООО «ТехАгроСтрой» собственных машин и механизмов, расходы на содержание и эксплуатацию которых, в том числе на амортизационные отчисления, могли бы быть отнесены обществом к числу расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в силу подпункта 3 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации. Соответственно, довод налогового органа о том, что общество дважды учитывает эти расходы, безоснователен и приведен без учета обстоятельств конкретного дела.

При определении возможности учета сметной прибыли следует руководствоваться нормами законодательства, регулирующего порядок определения величины сметной прибыли в строительстве: Постановления Государственного комитета Российской Федерации по строительству и жилищно-коммунальному комплексу от 05.03.2004 № 15/1 от 28.02.2001 № 15, Постановления Госстроя РФ от 28.02.2001 № 15 «Об утверждении Методических указаний по определению величины сметной прибыли в строительстве».

Поскольку, как уже было сказано, налоговый орган не подтвердил, что общество само выполняло спорные работы, то вычленение из числа затрат общества сметной прибыли, исчисленной от средств на оплату труда рабочих, приводит к искажению размера действительных затрат общества и не соответствует экономическому смыслу начисления налога на прибыль.

В части накладных расходов и косвенных затрат суд апелляционной инстанции учитывает следующее.

Под накладными расходами, косвенными затратами принято понимать расходы, затраты, сопровождающие, сопутствующие основному производству, но не связанные с ним напрямую, не входящие в стоимость труда и материалов. Это затраты на содержание и эксплуатацию основных средств, на управление, организацию, обслуживание производства, на командировки, обучение работников и так называемые непроизводительные расходы (потери от простоев, порчи материальных ценностей и др.). Накладные расходы включаются в себестоимость продукции, издержки ее производства и обращения.

Косвенные затраты - затраты, которые, в отличие от прямых затрат, не могут быть напрямую отнесены на себестоимость изготовления продукции (оказания услуг, предоставления работ) предприятием или организацией; их нельзя отнести на конкретную позицию номенклатуры (например,