Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 25.07.2010 по делу n А33-15600/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

созданием овеществленного результата. Кроме того, согласно статье 780 Гражданского кодекса Российской Федерации, исполнитель по общему правилу обязан оказать услуги лично.

В силу пункта 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Предмет как трудовых, так и гражданско-правовых отношений выражается в физической форме труда. Однако, трудовые отношения имеют своим предметом не результат услуги, а сам процесс ее оказания, тогда как гражданско-правовые отношения по договору подряда охватывают именно результат деятельности подрядчика (исполнителя услуг).

Согласно статье 16 Трудового кодекса Российской Федерации трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого в соответствии со статьями 57 - 62 названного Кодекса.

Статья 56 Трудового кодекса Российской Федерации под трудовым договором понимает соглашение между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

В силу статьи 61 Трудового  Кодекса Российской Федерации трудовой договор вступает в силу со дня его подписания работником и работодателем, если иное не установлено федеральными законами, иными нормативными правовыми актами или трудовым договором, либо со дня фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя.

Договор возмездного оказания услуг проявляет сходство с трудовым договором, поскольку связан с выполнением определенных действий, которые, согласно статье 780 Гражданского кодекса Российской Федерации, исполняются лично исполнителем и, как правило, не сопровождаются созданием овеществленного результата.

Однако существуют признаки, позволяющие разграничить трудовой договор от гражданско-правовых договоров.

Выполнение работы по трудовому договору предполагает включение работника в производственную деятельность предпринимателя. Кроме того, трудовой договор предусматривает подчинение работника внутреннему трудовому распорядку, его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя. Согласно трудовому договору работник осуществляет выполнение работ определенного рода, а не разового задания заказчика. При исполнении трудовой функции по трудовому договору работнику предоставляются социальные гарантии и компенсации.

Как видно из материалов дела, договоры об оказании услуг по розничной торговле ГСМ с автозаправочных станций заключались Помоловым С.В. сроком на 1 год. Заключение таких договоров, носит систематический характер, поскольку заключаются ежегодно в 2006, 2007.

Довод предпринимателя о том, что представленные договоры не относятся к трудовым, правомерно отклонен судом первой инстанции по следующим основаниям.

Выполнение работы по трудовому договору представляет собой оплату за затраченный труд и его результаты, по гражданско-правовому договору - оплачивается только результат деятельности. Рассматриваемыми по настоящему делу договорами предусмотрена  оплата труда исполнителя не позднее 45 дней с момента подписания акта выполненных работ. Как видно из материалов дела (акта выездной налоговой проверки, расходных кассовых ордеров) предприниматель выплачивал ежемесячно вознаграждение исполнителям по договору на основании актов выполненных работ, которые подписывались ежемесячно сторонами по договору. Из анализа расходных кассовых ордеров, представленных в материалы дела, следует, что лица – исполнители по договорам  в среднем получали (ежемесячно) в течение 2007 года от предпринимателя 3500-3600 руб. Учитывая, что в рассматриваемых отношениях важен процесс труда – осуществление розничной торговли, а не результат оказанной услуги, то составление актов выполненных работ в данном случае, по мнению суда, носит формальный характер.

Характерным признаком трудового договора является подчинение работника правилам внутреннего трудового распорядка или иного упорядочения его деятельности со стороны работодателя. В представленных договорах прямо не закреплена обязанность исполнителя соблюдать трудовую дисциплину и правила внутреннего трудового распорядка, использовать все рабочее время для производительного труда, но фактически исполнители работали лично по графику, предложенному предпринимателем. В силу специфики работы исполнитель не мог оставить рабочее место в день своего дежурства по своему усмотрению. Данные обстоятельства заявителем не оспариваются. Таким образом, деятельность исполнителей в известной степени подлежит регламентации со стороны заказчика, а именно работа выполняется в определенном месте и в определенное время. Гражданско-правовой договор, как правило, заключается для достижения определенной хозяйственной цели. Несмотря на отсутствие в рассматриваемых договорах такого признака трудового договора как подчинение работником правилам внутреннего трудового распорядка, фактически в отношениях между предпринимателем и исполнителями по договорам указанный признак имеется.

Из содержания договоров следует, что исполнители были обеспечены необходимыми материальными ценностями и оборудованием, находящимся на АЗС для выполнения работ: оборудованное помещение, обустроенное рабочее место со связью, освещением, установлена контрольно кассовая техника.

Из представленных налоговым органом в материалы дела протоколов допросов свидетелей (протоколы допросов от 10.03.2009 Изосимовой Н.А., Степановой В.С., Грецких Э.Х.К, от 04.03.2009 Карпиной Н.В., Карпиной Т.В.), составленных в рамках статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации, следует, что:

- между Помоловым С.В. и исполнителем по договору об оказании услуг заключался договор о материальной ответственности;

- обязательным условием заключения договора на оказание услуг являлась регистрация исполнителя в качестве индивидуального предпринимателя;

- договоры заключались в 2006-2007;

- режим работы устанавливался администрацией 24 часа работы через 3 суток;

- замеры ГСМ производились каждый день утром при передаче смены в присутствии второго оператора и результаты замеров отражались в ежедневном отчете, выручку от реализации ГСМ сдавали в бухгалтерию Помолова С.В.;

- отпуск предоставлялся за отработанное время и оплачивался, в выходные работали по скользящему графику;

- доходы от предпринимательской деятельности складывались только из вознаграждений, выплаченных Помоловым С.В.

Таким образом, спорные договоры в совокупности с представленными в материалы дела актами выполненных работ, расходными – кассовыми ордерами, свидетельскими показаниями исполнителей по договорам об оказании услуг подтверждают, что отношения Помолова С.В. и лиц по договорам об оказании услуг имеют характерные признаки трудовых отношений:

- цель заключения договоров состоит не в конечном результате оказанных услуг, а в ежедневно осуществляемой работе: оказание услуг по розничной торговле ГСМ с автозаправочных станций предпринимателя;

- из смысла договоров и фактического поведения сторон следует, что работники выполняли работу с подчинением режиму труда на предприятии, а работодатель обеспечивал работникам условия труда;

- физическими лицами выполнялась не какая-либо конкретная разовая работа, а исполнялись определенные функции, входящие в обязанности работника;

- отношения сторон носили длительный характер, при этом, важен сам процесс труда, а не результат выполненной работы.

В силу части 1 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации граждане и юридические лица свободны в заключении договора. В то же время, частями 1, 2 статьи 10 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах. В случае несоблюдения таких требований, арбитражный суд может отказать лицу в защите принадлежащего ему права.

В силу части 3 статьи 17 Конституции Российской Федерации осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц. Как усматривается из материалов дела, выбор формы взаимоотношений в виде заключения договоров об оказании услуг было направлено исключительно на снижение налогообложения, то есть на причинение вреда бюджетной системе. Следовательно, право индивидуального предпринимателя Помолова С.В. на свободу договора не подлежит в данной ситуации защите судом.

При изложенных обстоятельствах суд первой инстанции правомерно признал обоснованными доводы налогового органа о том, что в силу спорных договоров Помолов С.В. в целях осуществления основного вида деятельности, поручал физическим лицам выполнение работ по конкретной специальности, гарантировал им оплату и условия труда в течение действия договора. Следовательно, правоотношения предпринимателя и лиц, оказывающих услуги оператора АЗС, являются трудовыми.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

В силу статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Учитывая, установленным факт выплаты предпринимателем Помоловым С.В. в спорном периоде доходов операторам АЗС в рамках трудовых отношений суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о наличии у предпринимателя обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм налога на доходы физических лиц в отношении выплат операторам АЗС, которые им не были исполнены.

Согласно пункту 2 статьи 231 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном статьей 45 настоящего Кодекса.

Поскольку налоговый орган сделал правильный вывод о том, что сложившиеся правоотношения между индивидуальным предпринимателем Помоловым С.В. и Карпиной Н.В., Карпиной Т.В., Степановой В.С., Изосимовой Н.А., Грецких Э.Х.К., Петровой М.И.,          Норзбаевой О.В., Островерховой А.А., Соколовой Т.П. носят не гражданско-правовой характер, а трудовой, следовательно, обоснованно принял решение о:

- доначислении налога на доходы физических лиц в сумме 25 268,00 рублей, начислении пени в сумме 6659 рублей 29 копеек, привлечении заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в сумме 5053 рублей 60 копеек;

- доначислении единого социального налога в сумме 6144,00 рублей, начислении пени в сумме 2389 рублей 04 копеек, привлечении заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в сумме 1228 рублей 80 копеек.

В соответствии со статьей 6 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются: лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе предприниматели без образования юридического лица.

Застрахованными лицами, в соответствии со статьей 7 указанного Закона, являются граждане Российской Федерации, работающие по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договору.

Согласно статье 24 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается страхователями отдельно в отношении каждой части страхового взноса и определяется как соответствующая процентная доля базы для начисления страховых взносов, устанавливаемых пунктом 2 статьи 10 настоящего Федерального закона.

Ежемесячно страхователи производят исчисление суммы авансовых платежей по страховым взносам, исходя из базы для начисления страховых взносов, исчисленной с начала расчетного периода, и тарифа страхового взноса, предусмотренного статьей 22 настоящего Федерального закона. Сумма авансового платежа по страховым взносам, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей.

Уплата сумм авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам.

В соответствии со статьей 26 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», исполнение обязанности по уплате страховых взносов обеспечивается пенями; пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате страховых взносов начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты страховых взносов.

Учитывая, что Помолов С.В. выступал работодателем в отношении операторов АЗС в 2006, 2007, у предпринимателя имелась обязанность начислять и уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в отношении своих работников.

При таких обстоятельствах налоговый орган, реализуя свои полномочия, предусмотренные статьей 25 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», правомерно доначислил страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за 2006, 2007 в сумме 67 040 рублей 62 копеек, а также пени за неуплату страховых взносов в установленный срок в сумме 22 649 рублей 64 копеек.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил также неправомерное невключение в доходы 780 028,00 рублей - суммы выручки, полученной предпринимателем от государственного предприятия Красноярского края «Дорожно-эксплуатационная организация» (далее ГП «КрайДЭО»). Предприниматель данный вывод не оспаривает. Вместе с тем считает, что налоговый орган необоснованно в ходе проверки не принял расходы в сумме 780 028,00 рублей, произведенные по договорам подряда от 01.01.2006