Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 20.11.2014 по делу n А29-1357/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

жалобы на то, что  налогоплательщик  имеет право  подать  уточненные налоговые декларации   по  НДФЛ за 2010-2011, а также представить в налоговый орган заявление о возврате излишне уплаченного налога в порядке статьи 78 НК РФ.

При этом в силу положений НК РФ, в случае  наличия излишне уплаченных сумм налог может быть зачтен в счет будущих платежей или возращен налогоплательщику только по его заявлению.

В свою очередь Инспекция  не вправе производить зачет уплаченного НДФЛ при отсутствии переплаты по данному налогу на том основании, что по результатам проведенной проверки доходы, отраженные Предпринимателем как физическим лицом, включены налоговым  органом в доходы по УСНО.  

Кроме того, согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной  в постановлении от 25.09.2012  № 4050/12, указание в решении на предложение налогоплательщику уплатить недоимку без учета имеющейся переплаты не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения ИФНС недействительным.  

В связи с изложенным апелляционный суд отклоняет также довод Предпринимателя о двойном налогообложении дохода, полученного по одним и тем же объектам в одном и том же периоде.

Несостоятелен также довод ИП Мурадян Л.А. о том, что в ходе камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по НДФЛ нарушения Инспекцией не были установлены, а были выявлены только в ходе выездной налоговой проверки, поскольку камеральная и выездная налоговые проверки являются самостоятельными формами налогового контроля (абзац 2 пункт 1 статьи 82, пункт 1 статьи 88, пункт 1 статьи 89 НК РФ).

2. Строительство 27-квартирного  дома.

По результатам проведенной проверки Инспекцией был сделан вывод о том, что заявленные Предпринимателем расходы по строительству 27-квартирного дома по адресу: село Объячево, улица 500 лет Объячево, дом 5, в отношении 5 квартир  нельзя  признать расходами при определении налоговой базы по УСНО за 2011 в силу отсутствия доходов от их реализации в 2011.

На основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

К средствам целевого финансирования относятся средства дольщиков, аккумулированные на счетах организации-застройщика.

По окончании строительства многоквартирного дома застройщик определяет финансовый результат (прибыль) от строительства всего дома в целом. Он формируется как разница между суммой средств целевого финансирования (суммой средств, полученных от дольщиков) и суммой расходов на строительство многоквартирного дома. На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ финансовый результат включается застройщиком в состав доходов от реализации.

Таким образом, объектом налогообложения у заказчика-застройщика является разница между суммой средств, полученных от дольщиков, и фактическими затратами на строительство.

В соответствии со статьей 8 Федерального закона 30.12.2004  № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по подписываемым сторонами передаточному акту или иному документу о передаче.

Обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (статья 12 Федерального закона № 214-ФЗ).

В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (пункт 3 статьи 38 НК РФ).

Поскольку в главе 26.2 НК РФ не содержится норм, определяющих для налогоплательщиков, которые применяют упрощенную систему налогообложения, момент реализации товаров (работ, услуг), расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются по мере реализации указанных товаров  (подпункт 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ).

Расходы по материальным ресурсам, не реализованным в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах.

Таким образом, финансовый результат определяется на дату передачи застройщиком объекта долевого строительства дольщику и подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче.

Соответственно, объектом налогообложения у застройщика является разница (финансовый результат) между полученными им средствами дольщиков и фактическими затратами по строительству.

Как  следует из материалов  дела  и установлено судом первой  инстанции, 14.04.2010 Мурадян Л.А. с ИП Мурадян А.Г. (застройщик) и Администрацией МР «Прилузский» (участник долевого строительства) был заключен  договор об уступке права требования и переводе долга по договору № 1/К-01, в соответствии с которым Застройщик с согласия Участника долевого строительства уступает все свои права и переводит все обязанности по договору от 20.12.2008 № 1/К-01  на  ИП Мурадян Л.А.

В договоре от 20.12.2008  № 1/К-01 и дополнительным соглашением к нему от 01.02.2010 предусмотрено, что застройщик не позднее 01.01.2011 передает участнику долевого строительства в собственность 8 квартир (№№ 2, 4, 10, 11, 14, 17, 21, 24), расположенных в 3-этажном кирпичном доме общей площадью 381,4 кв.м, жилой площадью - 180,7 кв.м в построенном в соответствии с проектной документацией 27-квартирном жилом доме, расположенном по строительному адресу: с. Объячево, ул. 500 лет Объячево, а участник долевого строительства обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять квартиры при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию 27-квартирного кирпичного жилого дома, расположенного по строительному адресу: с.Объячево, ул. 500 лет Объячево.

Согласно подпункту 1.2 дополнительного соглашения от 01.02.2010 № 1 сумма денежных средств на возмещение затрат Застройщика на строительство 1 квадратного  метра общей  площади квартир составляет 29 087,64 руб. С учетом размера общей площади квартир и выполненных работ нулевого цикла размер денежных средств, подлежащих уплате Застройщику Участником долевого строительства, составляет 11 094 026 руб. (подпункт 1.3 дополнительного соглашения  от   01.02.2010  № 1).

30.05.2011 между ИП Мурадян Л.А. (Застройщик) и Администрацией MP «Прилузский» (Участник) заключен договор № 1 на участие в долевом строительстве жилого дома, по условиям которого (пункт 1.1)  Застройщик обязуется своими силами и/или с привлечением других лиц обеспечить возведение жилого дома, расположенного по адресу: село Объячево, улица 500 лет Объячево и после получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию передать Участнику долевого строительства 12 квартир (№№ 1, 3, 5, 6, 7, 8, 12, 16, 18, 20, 23, 27) в 3-этажном кирпичном доме с предварительной общей площадью - 619,1 квадратных метров и жилой площадью 306,4 квадратных метров.

В соответствии с пунктом 1.2 договора Участник долевого строительства принимает на себя обязательство направить денежные средства на строительство квартир в порядке и на условиях, предусмотренных Договором.

Застройщик обязуется передать Участнику долевого строительства квартиры не позднее 01.11.2011.

Цена договора определена сторонами в пункте 3.1 Договора. Сумма денежных средств на возмещение затрат Застройщика на строительство 1 квадратного метра общей площади квартир, указанной в пункте 1.1 договора, составляет 30 000 руб.

По условиям договора, с учетом размера общей площади квартир, подлежащих передаче Участнику долевого строительства, (619,1 квадратный метр), размер денежных средств, подлежащих уплате Застройщику Участником долевого строительства, составляет 18 573 000 руб. (30000 х 619,1).

Согласно пункту 4.2 договора Застройщик обязан использовать предоставленную Участником долевого строительства сумму строго по целевому назначению.

На основании пункта 6.1 названных выше договоров передача Застройщиком квартир и принятие их Участником долевого строительства осуществляется по подписываемому сторонами передаточному акту.

По результатам проведенных мероприятий налогового контроля было установлено, что общая сумма денежных средств, поступивших ИП Мурадян Л.А.  от Администрации MP «Прилузский» в проверяемом периоде составила 17952 510 руб.

Кроме того, ИП Мурадян Л.А. заключила договоры долевого строительства с Ложкиным И.М. и Ложкиным Р.И.  

Согласно договору от 21.09.2010 № 1, заключенному между ИП Мурадян Л.А. (Застройщик) и Ложкиным И.М. (Дольщик), Застройщик обязуется своими силами и (или) с привлечением других лиц построить 27-квартирный жилой дом по адресу: село Объячево, улица 500 лет Объячево, и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию передать Дольщику жилое помещение в объекте, а Дольщик принять квартиру при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию объекта. Цена квартиры составляет 1 641 000 руб. Согласно графику платежей Ложкин И.М. (Дольщик) при подписании договора оплачивает Застройщику 700 000 руб.,  до 30.06.2011 - 641 000 руб.

Материалами проверки подтверждается, что 21.09.2010  Ложкин И.М. внес платеж в размере 300 000 руб.

Согласно гарантийному письму, адресованному Предпринимателю, Ложкин И.М. обязуется произвести оплату за квартиру в размере 1 341 000 руб.  до 01.06.2013,

По  условиям договора участия в долевом строительстве от 11.05.2011 № 2, заключенному между ИП Мурадян Л.А. (Застройщик) и Ложкиным Р.И. (Дольщик), Застройщик обязуется в предусмотренный срок построить 27-квартирный жилой дом по адресу село Объячево, улица 500 лет Объячево, и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию объекта и передать Дольщику жилое помещение в объекте, а Дольщик обязуется оплатить и принять квартиру. Цена квартиры составляет 1 896 000 руб.

Согласно гарантийному письму Ложкин Р.И. обязуется произвести оплату за квартиру в размере 1 896 000 руб. до 01.05.2013.

Таким образом, общая сумма денежных средств, поступивших Предпринимателю  от дольщиков, составила 18 252 510 руб., в том числе:

- от Администрации MP «Прилузский» - 17 952 510 руб.,

- от Ложкина И.М. - 300 000 руб.

В свою очередь, общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком на строительство 27-квартирного жилого дома, составила  11 624 031,11 рублей:

- по соглашению от 14.04.2010 № 2, заключенному между Мурадян А.Г. и Предпринимателем, ИП Мурадян А.Г. передаст фактически произведенные расходы за 2-4 кварталы 2009  на общую суму 4 220 514,75 руб.,  понесенные им в связи со строительством многоквартирного дома;

- согласно представленным налогоплательщиком документам, сумма подтвержденных расходов за 2010-2011 составила 7 403 516,36 руб.

Всего из 27-квартирного жилого дома в рассматриваемом периоде переданы по актам приема-передачи 22 квартиры в том числе :

-  20 квартир (№№ 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 10, 11, 12, 14, 16, 17, 18, 20, 21, 23, 24, 27) переданы 15.11.2011 Администрации MP «Прилузский»,

-  1 квартира (№ 15) передана 15.11.2011 Ложкину И.М.,

-  1 квартира (№ 22) передана 15.11.2011 Ложкину Р.И.

При этом 5 квартир (№№ 9, 13, 19, 25, 26), на которые договоры долевого участия не заключались, в проверяемом  периоде не проданы и были оформлены в собственность Мурадян Л.А. в феврале 2012.

Таким образом, общая сумма денежных средств, поступивших от Дольщиков, в проверяемом периоде составила 18 252 510 руб., общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком на строительство 27-квартирного жилого дома, составила 11 624 031,11 руб.

При  таких обстоятельствах  следует признать  обоснованным вывод  суда  первой  инстанции о том, что поскольку налогоплательщиком не был заключен договор долевого участия в отношении спорных 5 квартир, следовательно, расходы по строительству данных квартир Предприниматель несла сама,  поэтому такие  денежные средства в силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ не могут быть признаны целевыми.

Материалами дела подтверждается, что раздельный бухгалтерский учет расходов по долевому строительству 22 квартир и 5 квартир, не участвовавших в долевом строительств, Предпринимателем не велся.

В книге учета доходов и расходов по УСНО за 2011 доходы и расходы, связанные со строительством 27-квартирного жилого дома, отражены налогоплательщиком  в 4 квартале 2011.

В налоговой декларации по УСНО за 2011 налогоплательщиком отражены общие расходы, произведенные  по строительству 27-квартирного дома,

Поскольку у Предпринимателя отсутствовал учет целевых и не целевых расходов, а все расходы  по строительству  многоквартирного дома учитывались в совокупности, притом, что налогоплательщик в проверяемом период доход от реализации 5 квартир не получил, Инспекцией расчетным путем на основании имеющейся информации были определены суммы расходов, понесенные налогоплательщиком  в  отношении строительства 5 квартир, не участвовавших в долевом  строительстве.

При  рассмотрении  позиции Предпринимателя о применении Инспекцией необоснованного метода расчета стоимости 1 кв.м жилья по 5 спорным квартирам  апелляционный суд  исходит  из следующего.

Согласно техническому паспорту на 27-квартирный жилой дом, расположенного по адресу: с. Объячево, ул. 500 лет Объячево, д. 5 общая площадь жилого дома составляет 2133,7 кв.м. Из них площадь жилых помещений - 1335,7 кв.м.   

Общая площадь квартир, не участвовавших в долевом строительстве и зарегистрированных ИП Мурадян Л.А. в собственность, составила 287,3 кв.м.

Площадь встроенных нежилых помещений составляет 512,3 кв.м.

Площадь лестничных клеток, лифтов, тамбуров и других помещений - 285,7 кв.м.

Итого общая площадь нежилых помещений 27-квартирного жилого дома составляет 798 кв.м. (2133,7 - 1335,7).

Исходя из общей площади нежилых помещений (далее - S неж.) и общей площади дома (далее - S общ.), коэффициент удельного веса, приходящийся на нежилые помещения (далее - К неж.) составит 0,38 (798 / 2133,7 = 0,38).

Площадь 5 квартир, находящихся в собственности Предпринимателя (с учетом площади нежилых помещений приходящихся на данные квартиры) - 396,48 кв.м  ((287,3 * 0,38) + 287,3 = 109,18 + 287,3).

По расчетам Инспекции доход, подлежащий включению в налоговую базу по УСНО за 2011, составляет - 8 788 434,53 руб. (т.е.  разница между средствами, поступившими от