Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 11.11.2008 по делу n А82-538/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

соответствует уровню рыночных цен.

В соответствии с пунктом 1 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Согласно пункту 2 статьи 40 Кодекса налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен  в том числе по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Взаимозависимыми лицами в силу пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Поскольку факт взаимозависимости участников сделок был установлен в 2004-2005 годах приговором Рыбинского городского суда, Инспекции следовало произвести доначисление налогов на основании пунктов 4-11 статьи 40 Кодекса.

Фактически расчет налоговых обязательств произведен налоговым органом по подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации на основании данных, полученных от индивидуальных предпринимателей – давальцев, которые не могут быть признаны аналогичными налогоплательщиками, поскольку организация и индивидуальный предприниматель обладают различным правовым статусом как в гражданско-правовом смысле, так и по порядку налогообложения, следовательно, данные учета предпринимателей не могут быть распространены на юридическое лицо.

В 2003 и 2004 годах учет поступившего на ЗАО «РАМОЗ» давальческого сырья велся на счете 10 «Сырье и материалы», что является нарушением Инструкции по применению плана счетов, в соответствии с которой поступившее давальческое сырье должно учитываться на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку». Данный учет был организован предприятием в 2005 году. Списание молока в производство как собственной продукции, так и продукции из давальческого сырья, находило отражение в производственных отчетах ЗАО «РАМОЗ». Учет выработанной продукции из давальческого сырья не велся. На предприятии велся учет услуг по переработке молока.

Налог на прибыль организаций:

За 2004 год доходы от реализации определены Инспекцией в размере 243 023 511 рублей, занижение доходов от реализации составило 91 265 016 рублей. Данные книг учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей для исчисления доходов ЗАО «РАМОЗ» инспекцией не использовались, так как предприятием применялся не кассовый метод учета доходов, а по отгрузке.

Одновременно установлено завышение доходов от реализации на 38 137 655 рублей, завышение выручки от переработки давальческого сырья и на 1 326 579 рублей, всего на сумму 39 464 234 рублей.

Расходы, связанные с производством и реализацией, определены за 2004 год в сумме 72 362 677 рублей в виде материальных расходов индивидуальных предпринимателей - давальцев на приобретение молока, запчастей и других товарно-материальных ценностей, то есть расходы, направленные на получение дохода от реализации готовой молочной продукции через индивидуальных предпринимателей.

Сумма указанных материальных расходов получена на основании данных книг учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей - давальцев, а также выписок движения денежных средств по расчетному счету индивидуальных предпринимателей.

Таким образом, занижение налоговой базы по налогу на прибыль составило за 2004 год 18 902 339 рублей, с учетом заявленного Обществом убытка в размере 3 577 818 рублей налогооблагаемая прибыль исчислена налоговым  органом  в размере 15 324 521 рублей, неуплата налога на прибыль за 2004 год составила 3 677 885 рублей.

За 2005 год Инспекцией установлено занижение доходов от реализации в размере 156 802 344 рублей, завышение доходов в размере 51 236 198 рублей, всего доходы занижены на 105 566 146 рублей.

Расходы от реализации определены налоговым органом в сумме 91 962 000 рублей в виде материальных расходов индивидуальных предпринимателей-давальцев на приобретение молока, запчастей и других материальных ценностей. Сумма материальных расходов получена на основании данных книг учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей - давальцев, а также выписок движения денежных средств по расчетному счету индивидуальных предпринимателей.

Налогооблагаемая прибыль за 2005 год исчислена инспекцией в размере 13 051 696 рублей с учетом заявленного Обществом убытка в размере 552 450 рублей, неуплата налога на прибыль составила за 2005 год 3 132 407 рублей.

Налог на добавленную стоимость:            

За 2004 год установлена неуплата налога на добавленную стоимость в сумме 5 969 363 рубля, в том числе в результате применения давальческой схемы расчетов Обществом не включена в налоговую базу выручка от реализации продукции собственного производства в сумме 130 729 250 рублей, налог на добавленную стоимость с которой по налоговой ставке 10% составляет 13 072 925 рублей. Налог на добавленную стоимость завышен на сумму 7 103 562 рубля в результате завышения доходов на сумму выручки от переработки давальческого сырья и от оказанных услуг предпринимателям - давальцам.

За 2005 год неуплата налога установлена в сумме 5 845 973 рубля, завышение налоговых вычетов в сумме 611 747 рублей, в том числе в результате применения давальческой схемы расчетов предприятием не включена в налоговую базу выручка от реализации продукции собственного производства в сумме 156 802 344 рублей, налог с которой по налоговой ставке 10% составляет 15 680 235 рублей. Завышен налог на добавленную стоимость на сумму 9 222 515 рублей в результате завышения доходов на сумму выручки от переработки давальческого сырья и от оказанных услуг предпринимателям - давальцам. Таким образом, всего неуплата налога на добавленную стоимость за 2005 год составила 6 457 720 рублей.

Суд апелляционной инстанции считает указанный размер налоговых обязательств Общества, не соответствующим положениям статьи 40 Кодекса и  реальной обязанности налогоплательщика по уплате налогов в бюджет исходя из следующего:

- При определении заниженной выручки налоговым органом использованы среднеарифметические значения от цены каждого вида продукции, реализованной в адрес каждого покупателя за каждый месяц (т.15, л.д.40-63). Информация о количестве и ассортименте произведенной продукции из давальческого сырья получена на основании данных производственных отчетов ЗАО «РАМОЗ» (том 12 (графа 6), т.15, л.д.1-39).  Указанный порядок расчета не учитывает фактический объем реализованной продукции, в связи с чем принимаются доводы Общества о необходимости применения средневзвешенных цен на продукцию.

Информация о цене реализации продукции ЗАО «РАМОЗ» в разрезе наименования и покупателя получена на основании отчетов по реализации ЗАО «РАМОЗ», однако данные сведения не являются источником реальной информации об объемах реализованной продукции.

В соответствии с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 25.05.2004 №668/04, определение расчетным путем суммы налога, подлежащего внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов. Публичный интерес заключается в обеспечении уплаты налогов всеми налогоплательщиками независимо от обстоятельства, частный интерес состоит в уплате налога в сумме не большей, чем взимается с аналогичных лиц в аналогичных обстоятельствах. Баланс указанных интересов соблюдается в том случае, когда при отсутствии всех или части документов налог все равно может быть взыскан, но не в большей суме, чем у аналогичных налогоплательщиков.

В рассматриваемом случае налоговым органом  цены по аналогичным сделкам между невзаимозависимыми лицами не исследовались.

Представители налогового органа в судебном заседании апелляционного суда 21.10.2008 года настаивают на правильности составленного расчета, основанного на среднеарифметическом определении цены продукции.

В судебном заседании апелляционного суда 11.11.2008 года представители налогового органа пояснили, что исчисление налогов по среднеарифметической цене более объективно, так как давальцы не реализовывали свою продукцию по цене, ниже среднеарифметической, а если исчислять налоги по средневзвешенной цене, то цена продукции занижается и будет необъективной.

- Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о необоснованном доначислении налоговым органом налога на добавленную стоимость дополнительно к цене реализуемой продукции, поскольку цена реализации продукции Общества и цена реализации продукции предпринимателями в торговые точки не отличалась и являлась конечной ценой реализации, а, следовательно, в силу статьи 40 Кодекса уже содержала в себе налог на добавленную стоимость, следовательно, для расчета данного налога Инспекции следовало использовать расчетную ставку 10/110 (20/120;18/118).

Возражения Общества о завышении налоговым органом выручки на сумму исчисленного Инспекцией налога на добавленную стоимость признаются арбитражным апелляционным судом обоснованными.

- Также налоговым органом при расчете не учтена стоимость реализованных Обществом предпринимателям обрата и сливок, которые в случае внутризаводского использования были бы направлены на производство мороженного, со стоимости реализации которого налог на добавленную стоимость  исчислен и уплачен, соответственно в такой ситуации общая сумма налога на добавленную стоимость должна была быть уменьшена налоговым органом на сумму налога с реализации обрата и сливок давальцам, что и было сделано в перерасчете, представленном в суд первой инстанции (т.21, л.д.101-102 – протокол судебного заседания) В апелляционном суде спор по данному пункту расчета отсутствует.

- При исчислении расходов налоговым органом учтена только стоимость молока и не учтены другие продукты – масло, обрат, сливки, сахар, необходимые для производства продукции.

- Также Инспекцией при отмене давальческой схемы не учитывается наличие у Общества расходов, которых  может не быть у индивидуальных предпринимателей. С учетом того, что реализация продукции осуществлялась более чем в 400 магазинов, суд апелляционной инстанции признает обоснованными возражения Общества, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу о наличии транспортных расходов по доставке молока и доставке готовой продукции, расходов на персонал (менеджеров, бухгалтеров, грузчиков, товароведов и др.) и, следовательно, на отчисления во внебюджетные фонды с выплаченной заработной платы, расходы по содержанию офиса (арендные платежи, амортизационные отчисления). Инспекция же при расчете суммы расходов использовала данные книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей- давальцев, при этом заявленные в Книгах суммы были приняты для Общества не в полном объеме, разница составляет более 44 000 000 рублей,  что налоговый орган объясняет тем, что другие расходы были связаны с иной предпринимательской деятельностью.

Расчет расходов, подлежащих учету при отмене давальческой схемы приведен Обществом в отзыве на апелляционную жалобу по каждому году, налоговый орган считает указанные расходы не подлежащими включению в состав расходов в связи с тем, что они составляют калькуляцию стоимости услуг по переработке давальческой продукции, выручка от оказания которых исключена налоговым органом при определении налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.

Апелляционный суд не может согласиться с указанной позицией налогового органа, поскольку расходы на транспорт, персонал и содержание офиса связаны с производственной деятельностью Общества и будут иметь место в случае реализации им собственной продукции. Кроме того, именно на налоговый орган возложена обязанность по исчислению налогов в случае наличия оснований, предусмотренных статьей 40 Кодекса, которым не принято во внимание то обстоятельство, что расходов Общества, как завода – производителя, будет больше как по видам, так и по суммовому выражению, по сравнению с расходами предпринимателей- давальцев, указанными в книгах учета доходов и расходов. 

Таким образом, сам порядок определения налогов исходя из использования данных о доходах на основании данных учета Общества, определяющего налоговую базу в момент отгрузки и данных о расходах индивидуальных предпринимателей, использующих метод определения налоговой базы «по оплате», без использования данных встречных проверок покупателей о ценах на продукцию противоречит как положениям подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, так и не отвечает требованиям пунктов 4-11 статьи 40 Кодекса.

Также при исчислении налога на прибыль Инспекцией не учтены суммы налогов, уплаченные индивидуальными предпринимателями при применении упрощенной системы налогообложения.

Обществом в свою очередь составлен собственный расчет налогов, исчисленных на основании данных средневзвешенных цен и учитывающих расходы, не принятые налоговым органом (т.18, л.д.1-143). Представители Общества пояснили суду апелляционной инстанции, что указанный расчет не свидетельствует о признании им наличия обязанности по уплате налогов в суммах, исчисленных самостоятельно, поскольку налогоплательщик принципиально не согласен с наличием в его действиях схемы уклонения от уплаты налогов, а расчет составлен и представлен суду в подтверждение неправомерности расчета, составленного налоговым органом.

Поскольку факт неправомерных действий, заключающихся в создании схемы уклонения от уплаты налогов в 2004-2005 годах, подтвержден вступившим в законную силу приговором Рыбинского городского суда, о чем было указано выше,  доводы Общества об отсутствии в его действиях признаков получения необоснованной налоговой выгоды признаются апелляционным судом несостоятельным.

Однако представленный Обществом расчет, доказывает несостоятельность расчета Инспекции.

Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, при этом в силу части 5 статьи 200 Кодекса обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения возлагается на орган или лицо, которые приняли акт или решение.

Порядок исчисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций, примененный налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, а также в ходе судебного разбирательства, суд апелляционной инстанции признает не отвечающим требованиям налогового законодательства,