Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 07.10.2008 по делу n А29-1428/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

система налогообложения.

В 2004 году розничная торговля осуществлялась предпринимателем с использованием торгового места №71, расположенного по ул. Коммунистической, д.50а, услуги общественного питания оказывались в летних кафе «Орбита» по ул. Малышева, д.31, «У тополя» по ул. Петрозаводская, д.19 и закусочной, расположенной по адресу: ул. Корабельная, д. 1а.

В 2005 году розничная торговля осуществлялась с использованием торгового места № 71 по ул. Коммунистической, д. 50а, торгового места № 19 по ул. Морозова «Рынок Давпон», услуги общественного питания оказывались в закусочной по ул. Корабельная, д.1а,  в летнем кафе по ул. Петрозаводской, д. 38 и городском пляже м.Кируль.

В 2006 году розничная торговля осуществлялась через объекты розничной торговли, не имеющей торговой площади, расположенные по адресам: ул.Коммунистическая, д.50а и ул. Морозова «Рынок Давпон», услуги общественного питания оказывались в закусочной по ул. Корабельная, д. 1-а,  в летнем кафе, расположенном по адресу: ул. Петрозаводская, д. 19.

В книгах учета доходов и расходов и книгах продаж предпринимателем отражались только хозяйственные операции по приобретению и реализации товаров оптом.

Налоговым органом в ходе проверки были установлены расхождения в итоговых суммах выручки от реализации товаров (без учета НДС), отраженных в книгах учета доходов и расходов и книгах продаж за 2004-2006 годы, а также в декларациях по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу за указанный период.

Сумма дохода, отраженная в книге учета доходов и расходов за 2004 год без учета НДС составила 85 191 368 рублей, в книге продаж - 63 066 162 рублей, в налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2004 год - 82 094 894 рублей. Аналогичные расхождения установлены в 2005-2006 годах.

При этом в 2004-2005 годах налогоплательщиком для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость выбран способ определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, следовательно, на основании пунктов 13 и 14 Порядка учета… книга учета доходов и расходов должна была быть заполнена кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, а итоговые суммы книг учета доходов и расходов и книги продаж должны быть сопоставимы.

Судом первой инстанции установлено и не опровергнуто предпринимателем в апелляционном суде, что учет полученных доходов и произведенных расходов фактически осуществлялся налогоплательщиком по отгрузке, а не по фактической оплате, что привело к неверному отражению доходов в декларациях по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу за указанный период, кроме того, в декларациях по налогу на доходы физических лиц сумма дохода отражена с учетом суммы налога на добавленную стоимость, предъявленного покупателям.

В соответствии с пунктом 15 Порядка учета… под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, стоимость приобретенных материальных ресурсов включаются в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров.

При решении вопроса о правомерности учета тех или иных расходов в целях налогообложения необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет, условием включения затрат в расходы является возможность на основании имеющихся у налогоплательщика документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены  и их размер соответствует заявленному в налоговой отчетности.

ИП Субботин А.Л. производил записи в книгах учета доходов и расходов по товарной номенклатуре без указания покупателей, дат фактической оплаты товаров покупателями и фактической даты произведенных расходов по приобретению товаров, в связи с чем  установить сумму фактически полученного дохода и произведенных расходов по товарам, реализованным оптом, невозможно, в связи с чем не соответствуют фактическим обстоятельствам доводы апелляционной жалобы о возможности исчисления налоговой базы на основании представленных книг учета.

Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции об отсутствии у предпринимателя раздельного учета операций, облагаемых в общем порядке и подлежащих налогообложению единым налогом на вмененный доход.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция доначислила ИП Субботину А.Л.  налог на доходы физических лиц и единый социальный налог за 2004-2006 годы, а также соответствующие им пени и штрафы, признав неправомерным включение в состав профессиональных вычетов (расходов) затрат, понесенных при осуществлении деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход в отсутствие раздельного учета таких операций, профессиональный вычет в размере 20 процентов суммы дохода был предоставлен налогоплательщику.

При расчете суммы полученного дохода за 2004-2005 годы за основу были приняты доходы с указанием фактической даты получения дохода, отраженные налогоплательщиком в книгах продаж, и подтвержденные данными выписки по расчетному счету: сумма полученного дохода от реализации товаров оптом за 2004 года составила - 63 066 162 рублей, за 2005 год - 32 785 338 рублей.

При определении суммы полученного дохода от оптовой торговли за 2006 год за основу была принята сумма дохода, заявленная предпринимателем в декларации по налогу на доходы физических лиц за 2006 год в сумме 13 597 290 рублей 40 копеек, поскольку в книге учета доходов и расходов за 2006 год и в книге продаж, учет хозяйственных операций осуществлялся по отгрузке, а не по факту оплаты.

В связи с тем, что факт осуществления ИП Субботиным А.Л.  предпринимательской деятельности, реального наличия  товаров и дальнейшая их реализация налоговым органом были установлены, УФНС России по Республике Коми в процессе рассмотрения жалобы предпринимателя определило расчетным путем на основании имеющейся информации и документов о деятельности налогоплательщика размер понесенных им расходов.

В соответствии с пунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиков в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследования) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии у Управления оснований для использования права, предоставленного вышеуказанной нормой в связи с нарушением предпринимателем порядка учета доходов и расходов.

Расчет произведенных материальных расходов был произведен следующим образом:

- В качестве доказательства размера примененных налогоплательщиком цен на товары, реализуемые оптом на начало и конец налогового периода, проведена проверка данных книг учета доходов и расходов, книг продаж и счетов-фактур на отпуск товара, выставленных покупателям, а также сведения о фактической оплате за приобретенные покупателями товары.

- Цена приобретения товаров определена на основании первичных учетных документов по приобретению товара, а также сведений о фактической его оплате, в том числе, содержащаяся в выписке банка.

- Исходя из представленных предпринимателем документов Управлением была рассчитана средняя наценка на реализованные товары, занимающие наибольший удельный вес в оптовом товарообороте (пиво, кондитерские изделия, включая шоколадные изделия, соки), в том числе рассчитана средняя наценка по каждой группе товаров с учетом наценки, сложившейся на конкретный товар, на начало и конец налогового периода (т.3 л.д. 124-129). Для определения средней торговой наценки приняты за основу товары, по которым в первичных учетных документах отражены различные размеры торговой наценки (минимальные, средние, максимальные).

- В качестве расчетной была принята торговая наценка в размере:

за 2004 год - 14,1% или 8 892 329 рублей,

за 2005 год -14,8 % или 4 852 230 рублей,

за 2006 год -12,8 % или 1 631 675 рублей,

исходя из которой была определена стоимость приобретенных товаров по оптовой торговле в размерах:

за 2004 год - 54 173 833 руб. (63 066 162 – 8 892 329),

за 2005 год - 27 933 108 руб. (32 785 338 - 4 852 230),

за 2006 год - 11 965 615 руб. (13 597 290 - 1 631 675).

- Рассчитанные таким образом расходы были приняты при определении налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу, при этом принятые расходы составили 86,1 %, 85,4 %, 89 процентов за 2004, 2005 и 2006 год соответственно.

Вышеуказанный расчет налогового органа суд апелляционной инстанции считает обоснованным и соответствующим положениям подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку в его основу положены данные о самом налогоплательщике (информация о средней торговой наценке, примененной в проверяемом периоде).

Доводы апелляционной жалобы  заявителя о том, что в действительности процент торговой наценки составляет в 2004 году 4,8 %, в 2005 году 6,4 %, в 2006 году 2,1 %, судом не принимается, поскольку свои расчеты и пояснения, подтверждающие правильность применения данных торговых наценок, а не исчисленных налоговым органом предпринимателем   ни в ходе рассмотрения материалов проверки Инспекцией, ни Управлением при рассмотрении жалобы предпринимателя, а также в суд первой инстанции не были представлены.

Доводы, изложенные в дополнениях к апелляционной жалобе относительно того, что примененная налоговым органом средняя торговая наценка не отражает объективной наценки на товар, поскольку Инспекцией выбраны товары с самым высоким процентом наценки и самым низким удельным весом в общем объеме продаж отклоняются апелляционным судом, поскольку налогоплательщик производит расчет по товару в отдельности, тогда как Инспекция рассчитывала наценку по ассортиментной группе товара и такой расчет является более достоверным.

Доводы представителя предпринимателя в судебном заседании апелляционного суда о наличии учета доходов и расходов в электроном виде не подтверждаются документально, поскольку, заявляя указанные возражения, уполномоченный представитель не смог пояснить апелляционному суду причины не представления распечаток с электронных носителей, подтверждающих раздельный учет хозяйственных операций, облагаемых в соответствии с различными режимами в ходе выездной налоговой проверки, в УФНС России по Республике Коми и в суд первой инстанции.

В пункте 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.1999 года № 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога" указано, что при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов.

Апелляционный суд отмечает, что в рассматриваемом случае именно неисполнение налогоплательщиком обязанности по ведению надлежащего учета  доходов, расходов и хозяйственных операций послужило основанием для проведения Управлением контрольных мероприятий в целях установления размера расходов и предоставления предпринимателю профессиональных налоговых вычетов, результаты которых в форме составленных расчетов налогоплательщиком не опровергнуты.

На основании статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оценив представленные в материалы дела документы и расчеты в совокупности и взаимосвязи, апелляционный суд приходит к выводу о правомерности доначисления налога на доходы физических лиц за 2004 год в сумме 1 084 257 рублей, за 2005 год в сумме 525 217 рублей и за 2006 год в сумме 111 889 рублей  и единого социального налога за   2004 год  в сумме 165 245 рублей, за 2005 год  в сумме 90 805 рублей, за 2006 год - 26 179 рублей, соответствующих им сумм пеней и штрафов.

Налог на добавленную стоимость.

Пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются, в том числе, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Статьей 166 Кодекса установлено, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса  исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Согласно пункту 1 статьи 173 Кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость исчисленную к уплате, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров, приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ).

Согласно статье 172 Кодекса налоговые вычеты, установленные статьей 171, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 171 настоящего Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав