Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 30.06.2008 по делу n А29-1477/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке статьи 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 названной статьи вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В статье 172 Кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Как правильно указал суд первой инстанции при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов. Аналогичная позиция содержатся в пункте 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.1999 № 42.

На основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе определить суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Следовательно, при невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога (в данном случае - расходов), а также при отсутствии учета доходов и расходов (в том числе, по налогу на добавленную стоимость) налоговому органу следует руководствоваться правилом, предусмотренным в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

Иного порядка исчисления налогов расчетным путем налоговым законодательством не предусмотрено.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, книги учета доходов и расходов, книги покупок и книги продаж Усовой В.А. не велись, первичные документы, подтверждающие произведенные расходы, в полном объеме не сохранились, в связи с чем, подтвердить размер расходов, непосредственно связанных с получением доходов, не представлялся возможным. Вместе с тем, из материалов дела следует, что Усовой В.А. надлежащим образом, с учетом разъяснений налогового органа, в 2004-2005 годах исполнены обязанности по уплате налогов по системе уплаты единого налога на вмененный доход, нарушений по ведению учета по данной системе налогообложения налоговым органом не обнаружено. Суммы дохода, полученного, в том числе, от деятельности по реализации товаров ГОУНПО ПУ № 26 в безналичном порядке, отражены налогоплательщиком в представленных в налоговый орган декларациях.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Данная конституционная обязанность распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства.

Налоговый кодекс Российской Федерации (статья 52) устанавливает, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет подлежащую уплате сумму налога. В предусмотренных законом случаях обязанность исчислить соответствующий налог может быть возложена на налоговые органы, что не противоречит их задачам и предназначению.

Как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 5 июля 2005г. № 301-О в целях надлежащего исчисления налогов законодательство о налогах и сборах предусматривает также, что налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, представлять налоговым органам и их должностным лицам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы, в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (подпункты 3, 5 и 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации). Данные обязанности налогоплательщиков и налоговых органов служат обеспечению исполнения каждым конституционной обязанности по уплате налогов и сборов, согласуются с принципом равенства всех перед законом (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации) и не могут рассматриваться как необоснованные либо ухудшающие положение плательщиков налогов.

В Определении от 19 февраля 1996 года № 5-О по жалобе Независимого территориального профсоюза работников различных форм собственности «Урал» Конституционный Суд Российской Федерации указал, что обязанность налогоплательщика предоставлять налоговым органам необходимые для уплаты налогов документы и сведения является по своей сути одной из норм установленного в налоговом законодательстве порядка взимания налогов, который призван обеспечить безусловное выполнение каждым конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы.

Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.

Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Возникающие при этом споры подлежат разрешению арбитражным судом, который в том числе проверяет причины и фактические обстоятельства непредставления налогоплательщиком необходимых для исчисления налога документов и принимает решение исходя из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации).

Исходя из позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 5 июля 2005г. № 301-О, и положений п.7 ст.3, п.п.7 п.1 ст.31 Налогового кодекса  Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что при отсутствии доказательств неправомерности действий (виновности) налогоплательщика по уклонению от уплаты налогов по общей системе налогообложения у налогового органа отсутствует право исчислять налоги налогоплательщика расчетным путем и рассчитывать доначисленные налоги без учета прав налогоплательщика, лишенного, по сути, при отсутствии ведения учета по общей системе налогообложения, права по доказыванию обоснованности произведенных расходов, права по предъявлению к возмещению уплаченного в составе цены приобретенных товаров налога на добавленную стоимость. При вынесении решения, суд первой инстанции также правомерно учел то обстоятельство, что налогоплательщик должным образом исполнял обязанности налогоплательщика по уплате налогов с полученной спорной суммы доходов за проверяемый период по иной системе налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход. Апелляционный суд приходит к выводу, что расчет доначисленных налогов произведен налоговым органом в нарушение норм налогового законодательства, без соблюдения баланса публичного и частного интересов государства и налогоплательщика, без учета всех имеющихся обстоятельств по делу.

В связи с изложенным, решение налогового органа в части доначисления предпринимателю налога на доходы физических лиц, единого социального налога и налога на добавленную стоимость, пени и штрафов по указанным налогам за 2004-2005 годы правомерно признано судом первой инстанции недействительным как нарушающее права налогоплательщика в сфере налогового законодательства, в нарушение ст.65, п.5 ст.200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговым органом не представлены доказательства правомерности вынесенного решения в оспариваемой части.

В этой связи доводы заявителя апелляционной жалобы в данной части апелляционным судом не принимаются.

Как следует из материалов дела, инспекцией в ходе проверки в адрес налогоплательщика направлены два требования о предоставлении документов: требование № 09-11/1  и требование № 09-11/2 от 03.10.2007г. о представлении в течение десяти дней со дня вручения требований необходимых для проведения выездной проверки документов, перечисленных в требованиях. Указанные требования вручены 03.10.2007г. предпринимателю лично (л.д 50-52 т 2).

Согласно оспариваемому решению налогового органа указанные требования предпринимателем в установленный срок исполнены не в полном объеме (стр.21 решения). В частности, налогоплательщиком не представлены счета-фактуры  в количестве 30 штук, индивидуальные карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) за 2005 год на 7 физических лиц, за 2006 год на 5 физических лиц.

Проверкой также установлено, что предпринимателем как налоговым агентом не представлены  сведения о доходах двух физических лиц по форме 2-НДФЛ за 2005 год, что является нарушением .2 ст.230 Налогового кодекса  Российской Федерации.

Невыполнение, в том числе, требований от 03.10.2007г. привело к тому, что решением налогового органа № 09-11/9 от 21.01.2008г. предприниматель привлечен к ответственности на основании пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый не представленный документ, что составило 2200 руб. С учетом уменьшения сумм штрафов по решению в пять раз сумма штрафа по данному нарушению составила 440 руб.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

Данное право нашло также отражение в статье 93 Кодекса, из которой следует, что должностные лица налогового органа, проводящие налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Отказ налогоплательщика от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки влечет ответственность по статье 126 Налогового кодека Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статье 126 Налогового кодекса РФ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и или иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актам и законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый не представленный документ.

Из содержания указанных норм следует, что ответственность наступает только за непредставление документов, прямо указанных в законодательном акте о налогах и сборах. Кроме того, для применения ответственности, предусмотренной статьей 126 Кодекса необходимо конкретно указать, какие документы не были представлены налоговому органу. Для этого необходимо, чтобы в требовании налогового органа были конкретно указаны наименование и реквизиты истребуемых документов, исключающие какие-либо неясности или сомнения относительно характера, содержания и назначения истребуемых документов, каждый истребуемый документ должен быть указан отдельно.  

Также из приведенных норм следует, что ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, может быть применена только в том случае, если запрашиваемые документы имеются у налогоплательщика в наличии и есть реальная возможность их представить.

Только при соблюдении всех вышеописанных условий возможно применение ответственности в соответствии с пунктом 1 статьей 126 Кодекса.

Из материалов дела следует, что требование № 09-11/1 от 03.10.2007г. содержит указание на необходимость представления предпринимателем счетов-фактур,  выставленных покупателям и полученных от поставщиков за 2004-2006 годы. Как правильно указал суд первой инстанции, данное требование налогового органа не содержит определенное количество и сведения об идентификации счетов-фактур, за непредставление которых предприниматель привлечен к ответственности.

Кроме того, находясь на системе по уплате единого налога на вмененный доход, Усова В.А. не вела отчетность по общей системе налогообложения, в том числе, по налогу на добавленную стоимость - не велись книги учета выставленных и полученных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. Из пояснений Усовой В.А. данных в судебном заседании суда первой инстанции следует, что счета-фактуры, представленные в ходе встречной проверки ГОУНПО ПУ № 26, были составлены в единственном экземпляре и переданы училищу. Указанные документы являлись основанием для перечисления денежных средств в оплату приобретенного товара на расчетный счет предпринимателя.

Однако в нарушение ст.65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговым органом не доказаны обстоятельства, свидетельствующие о наличии у налогоплательщика счетов-фактур, за непредставление которых Усова В.А. привлечена к ответственности.

Согласно п.4 ст.243 НК налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическом лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. Однако формы ведения данного учета, в т.ч. требований о ведении индивидуальных карточек по ЕСН ст.243 НК не содержит.

Формы индивидуальных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм