Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 30.06.2008 по делу n А29-1477/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 настоящего Кодекса, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания.

Таким образом, в проверяемом периоде для целей применения ЕНВД розничной торговлей признавалась продажа товаров только за наличный расчет, а также с использованием платежных карт, как физическим лицам, так и юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, независимо от вида договоров, по которым фактически осуществляется торговля товарами.

Однако, с 1 января 2006 года Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ введена в действие новая редакция указанной выше нормы, которая признает розничной торговлей продажу товаров по договорам розничной купли-продажи независимо от формы расчетов.

Определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения ЕНВД является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В силу статьи 493 Гражданского кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено законом или договором розничной купли-продажи, в том числе условиями формуляров или иных стандартных форм, к которым присоединяется покупатель (статья 428), договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

В статье 506 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что, по договору поставки, поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

В пункте 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки» указано, что, квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 Гражданского кодекса Российской Федерации, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа. При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе, приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и тому подобное). Однако в случае, если данные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже (параграф 2 главы 30 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Из анализа представленных в дело материалов судом установлено, что предпринимателем Усовой В.А. в проверяемом периоде при применении различных форм расчетов при продаже товаров в магазине  осуществлялась только розничная торговля, то есть товары (продукты питания) реализовывались предпринимателем не для последующей перепродажи, в том числе, покупателем ГОУНПО ПУ № 26 данных товаров (работ, услуг), то есть не в целях предпринимательской деятельности. Как следует из пояснений Усовой В.А. в судебном заседании суда первой инстанции, она реализовывала продукты питания ГОУНПО ПУ № 26, которое является бюджетным учреждением, для приготовления пищи студентам, товары отпускались училищу через магазин, покупателю выдавался при этом кассовый и товарный чек, иногда выдавалась накладная, большинство документов не сохранилось ввиду отсутствия необходимости в их сохранности. Доказательств обратного налоговым органом не предусмотрено.

Доказательства использования приобретенного товара (продуктов питания) Училищем в целях предпринимательской деятельности налоговым органом не представлены. При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно посчитал, что предприниматель в 2004-2005 годах  при реализации продуктов питания училищу осуществлял розничную торговлю, подпадающую под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Доводы апелляционной жалобы в данной части апелляционным судом не принимаются, как несостоятельные. Как правильно указал суд первой инстанции его выводы подтверждаются и самим налоговым органом, принявшим по итогам деятельности 2006 года аналогичный договор с ГОУНПО ПУ № 26 как документ, подтверждающий факт оказания услуг предпринимателем по розничной купле-продаже. Правомерность применения Усовой В.А. системы в виде уплаты единого налога на вмененный доход с учетом изменений налогового законодательства с 01.01.2006 года налоговым органом подтверждена (безналичный расчет при розничной продаже).

В то же время, по вопросу применения статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации финансовыми и налоговыми органами в рассматриваемый период давались противоречивые разъяснения, письмом Министерства финансов Российской Федерации от 15.09.2005 № 03-11-02/37 и Определением Конституционного Суда Российской Федерации 20.10.2005 № 405-О в связи с этим налоговым органам предоставлена возможность не производить перерасчет налоговых обязательств за 2003 - 2005 годы в случае, если налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД, применялись различные формы расчетов за товары при розничной торговле.

В Определении от 20.10.2005г. № 405-О Конституционный суд Российской Федерации указал, что абзац восьмой статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает специальное значение понятия розничной торговли, которое отражает специфику конечного потребления, предполагающего оплату покупателями приобретенных товаров или оказанных услуг, как правило, наличными денежными средствами или с использованием платежных карт. Таким образом, понятие розничной торговли, данной в целях применения налогового законодательства, не противоречит общим понятиям и целям конечного потребления при розничной торговле, данной в гражданском законодательстве, при которых форма расчетов не имеет правого значения.

Согласно пункту 2 статьи 109 Налогового кодекса Российской Федерации (далее Кодекс) лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Кодекса выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. При наличии такого обстоятельства лицо не подлежит привлечению к налоговой ответственности (пункт 2 названной статьи).

Проанализировав развитие налогового законодательства по вопросу об определении понятия «розничная торговля», исследовав правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, выраженную в Определении от 20.10.2005 № 405-О и Министерства финансов Российской Федерации, изложенную в письме от 15.09.2005 № 03-11-02/37, в случае, если налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности, применялись различные формы расчетов за товары при розничной торговле (наличный и безналичный расчет), суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что у инспекции не было оснований для перерасчета налоговых обязательств предпринимателя за 2004-2005 годы по общей системе налогообложения,  привлечение к налоговой ответственности в данном случае неправомерно, поскольку имеются обстоятельства, исключающие вину предпринимателя в совершении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119 и 122 Налогового кодекса  Российской Федерации. В судебном заседании суда апелляционной инстанции налоговый орган пояснил, что не оспаривает решение суда первой инстанции, которым признано недействительным решение инспекции в части привлечения к ответственности по начисленным налогам.

Наличие вины - общий и общепризнанный принцип юридической ответственности во всех отраслях права, и всякое исключение из него должно быть выражено прямо и недвусмысленно, т.е. закреплено непосредственно.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является обстоятельством, исключающим применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения; иная трактовка состава правонарушения, в том числе налогового, как основания ответственности противоречила бы природе правосудия (Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 № 202-О «По жалобе УГП «Дорожное ремонтно-строительное управление № 7» на нарушение конституционных прав и свобод положениями п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ»).

Из материалов дела следует, что при расчете налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу налоговым органом в расходы (профессиональные налоговые вычеты) приняты суммы в размере 203664,16 руб. за 2004 год и 167120,75 руб. за 2005 год.

Вместе с тем, в нарушение ст.ст.100, 101 Налогового кодекса  Российской Федерации акт проверки и оспариваемое решение налогового органа  не содержат сведений, каким образом налоговым органом произведен расчет расходов за указанные периоды, в результате чего суд первой инстанции правомерно указал, что в соответствии с положениями ст.200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не представляется возможным проверить правильность и обоснованность доначисленных сумм налогов. В рамках рассмотрения дела в суде первой инстанции и в апелляционном суде заявителем также не представлены первичные документы, подтверждающие произведенные ею расходы по причине их отсутствия.

Из пояснений заместителя начальника инспекции в судебном заседании суда первой инстанции 05.05.2008г. следует, что при вынесении решения о привлечении Усовой В.А. к налоговой ответственности им не были исследованы первичные расходные документы по причине их непредставления к акту проверки в качестве приложений.

В силу статьи 221 Кодекса при исчислении налоговой базы право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Кодекса, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций» Кодекса.

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов от общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Из приведенных норм следует, что, если индивидуальный предприниматель по каким-либо причинам не представил документы в подтверждение произведенных профессиональных налоговых вычетов, такие вычеты предоставляются ему налоговым органом в размере 20 процентов от общей суммы доходов.

Материалами дела установлено, что сумма профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ, предоставленных налоговым органом, превышает 20 процентов от общей суммы доходов за проверяемые периоды. Однако обоснованный расчет сумм расходов, а также подтверждающие расходы документы в материалах проверки отсутствуют. Также отсутствуют сведения, каким образом налоговый орган производил расчет сумм расходов, приходящихся на реализованный товар, оплата за который произведена в безналичном порядке при наличии сведений, что предпринимателем в проверяемом периоде одновременно производилась реализация товара, оплата за который производилась наличным путем и в безналичном порядке.

Письмо от 15.10.2007 года на которое ссылается инспекция (л.д 8 т 4) не определяет размер понесенных расходов в проверенный период. Опись документов (п. 15) (л.д. 53 т ч) также не содержит сумму понесенных расходов. Более того в данной описи налогоплательщик пояснил, что книга учета доходов и расходов, книга покупок, книга продаж, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур им не велась.

Таким образом суммы расходов учтенные инспекцией при исчислении налогов документально не подтверждены.

Кроме того, в дополнении к заявлению предприниматель оспаривает определенные налоговым органом размеры расходов (л.д. 50-51 т 5) и настаивает, что расходные документы за проверенный период ею не представлялись.

В соответствии со статьей 235 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) индивидуальные предприниматели являются плательщиками единого социального налога.

В соответствии со статьей 236 Кодекса объектом налогообложения по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Согласно пункту 3 статьи 237 Кодекса налоговая база по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.

Таким образом, в силу приведенных норм расчет единого социального налога для индивидуальных предпринимателей производится исходя из двух составляющих - доходов и расходов.

В силу пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогом на добавленную стоимость облагаются операции по реализации товаров, работ, услуг.

В соответствии