Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 04.04.2011 по делу n А31-5788/2010. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

подтверждают факты реализации продукции, переход к покупателям права собственности на нее и свидетельствуют о том, что с реализации начислены соответствующие налоги.

Довод Общества о том, что возврат товара следует расценивать как приведение сторон в первоначальное состояние в связи с расторжением договора в части возвращенной продукции отклоняется апелляционным судом по следующим основаниям.

В силу пункта 1 статьи 451 Гражданского кодекса Российской Федерации основанием для изменения или расторжения договора, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из его существа, является существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при его заключении.

Согласно пункту 2 статьи 451 Гражданского кодекса Российской Федерации, если стороны не достигли соглашения о приведении договора в соответствие с существенно изменившимися обстоятельствами или о его расторжении, договор может быть расторгнут по требованию заинтересованной стороны при наличии одновременно следующих условий: в момент заключения договора стороны исходили из того, что такого изменения обстоятельств не произойдет; изменение обстоятельств вызвано причинами, которые заинтересованная сторона не могла преодолеть после их возникновения при той степени заботливости и осмотрительности, какая от нее требовалась по характеру договора и условиям оборота; исполнение договора без изменения его условий настолько нарушило бы соответствующее договору соотношение имущественных интересов сторон и повлекло бы для заинтересованной стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишилась бы того, на что вправе была рассчитывать при заключении договора.

Пунктом 6.9. спорных договоров предусмотрено, что договор, может быть расторгнут в одностороннем порядке любой из сторон  после предварительного уведомления другой стороны не менее чем за один месяц при несоблюдении другой стороной взятых на себя обязательств.

Суд первой инстанции, разрешая спор, обоснованно исходил из того, что Общество в связи с вышеназванными требованиями закона должным образом не доказало, что договора между ним и контрагентами были расторгнуты.

В связи с возвратом ранее реализованной продукции Обществом в периоде отгрузки скорректирована сумма доходов, подлежавших налогообложению налогом на прибыль организаций и налогом на добавленную стоимость.

При этом, корректируя налоговую базу таким способом, Общество не учло, что статьями 166, 167, 249, 271 Кодекса не предусмотрено право на уменьшение суммы выручки, включаемой в состав доходов, учитываемых при налогообложении налогом на прибыль организаций и налогом на добавленную стоимость на стоимость ранее реализованных товаров, которые были возвращены продавцу.

В нарушение пункта 1 статьи 39 Кодекса, согласно которому в целях налогообложения под реализацией товара понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, предприятие занизило доход (выручку) на стоимость возвращенной алкогольной продукции, право собственности на которую в силу условий договоров на момент возврата уже перешло к покупателям.

Заявителем не представлено доказательств оприходования в установленном порядке возвращенной покупателями продукции. Из представленных документов следует, что суммы возврата продукции не отражены в книге покупок, при возврате продукции осуществлялось лишь сторнирование сумм выручки от реализации продукции по счетам бухгалтерского учета 90 «Продажи» и 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», сумм НДС по бухгалтерскому счету 68.2 «Расчеты по НДС» и сумм акцизов по бухгалтерскому счету 76.3 «Расчеты по акцизу», а также сторнирование количества возвращенной продукции по кредиту бухгалтерского счета 43/1 «Готовая продукция». При этом на счете 43/1 «Готовая продукция» не отражен возврат продукции в стоимостном выражении.

Между тем, при соблюдении установленного порядка возврат продукции является основанием для применения налогоплательщиком налогового вычета по НДС.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 5 статьи 171 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них подлежат вычету.

Пунктом 4 статьи 172 Кодекса предусмотрено, что вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа. В пункте 1 статьи 172 Кодекса закреплено, что вычеты сумм налога на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия на учет этих товаров.

Таким образом, покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, в соответствии с пунктом 3 статьи 168 Кодекса должен выставить счет-фактуру в адрес продавца этих товаров, а также согласно пункту 16 Правил ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914 (далее – Правила), зарегистрировать данный счет-фактуру в книге продаж.

Счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Кодекса.

Данный порядок содержится также в письме Министерства финансов Российской Федерации от 07.03.2007 № 03-07-15/29, которое решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.09.2008 № 11461/08 квалифицировано в качестве нормативно-правового акта, а его пункты 1 и 2 признаны соответствующими Налоговому Кодексу Российской Федерации.

Из изложенного следует, что продавец вправе возместить суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные им в бюджет при реализации товаров в случае возврата товаров и отражения этой операции в бухгалтерском учете при наличии счетов-фактур, выставленных покупателем при возврате товаров.

Пунктом 29 Правил предусмотрено право налогоплательщика на внесение в счета-фактуры исправлений, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Так, при возврате продавцу не принятых на учет покупателем товаров, а также при возврате товаров лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, в экземпляры счетов-фактур продавца и покупателя, выставленные при отгрузке товаров, продавцу необходимо внести исправления, предусматривающие корректировку количества и стоимости отгруженных товаров. Указанные исправления вносятся продавцом в счет-фактуру на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателем. При этом в исправленном счете-фактуре следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров.

Согласно пункту 5 статьи 171 Кодекса счет-фактура, зарегистрированный продавцом в книге продаж при отгрузке товаров, регистрируется в книге покупок продавца в части стоимости возвращенных товаров по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Кодекса.

Факт принятия на учет возвращенной продукции в соответствии с пунктом 1 статьи 172 Кодекса является одним из основных условий, дающих налогоплательщику право на применение налогового вычета по НДС. Пунктом 7 Правил предусмотрено, что в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету в установленном порядке, налогоплательщик обязан зарегистрировать счет-фактуру, полученный от покупателя возвращенной продукции, в книге покупок.

В случае если покупатель возвращенной продукции не является плательщиком НДС, в книге покупок после внесения в него соответствующих исправлений регистрируется счет-фактура, который был ранее выставлен продавцом. Регистрация производится в части стоимости возвращенной продукции.

Требования приведенных норм налогоплательщиком не соблюдены.

Операции оприходования возвращенной продукции в денежном выражении на счетах бухгалтерского учета Общества отсутствуют. Стоимость возвращенной продукции была сторнирована налогоплательщиком с сумм осуществленной за каждый налоговый период реализации, и налоговая база по НДС также была уменьшена за счет вышеуказанных сторнировочных проводок.

В нарушение пункта 16 Правил, согласно которым книга продаж предназначена для регистрации выписанных и (или) выставленных счетов-фактур в случаях, когда у налогоплательщика возникает обязанность по исчислению НДС, а также в нарушение пункта 7 Правил, которыми определено предназначение книги покупок, суммы возврата продукции отражены налогоплательщиком не в книге покупок, а сторнированы в книге продаж.

Таким образом, уменьшение исчисленного к уплате в бюджет НДС было произведено не за счет сумм налоговых вычетов, которые могли бы быть заявлены налогоплательщиком, а за счет уменьшения налоговой базы.

Кроме того, судом первой инстанции обоснованно указано, что ряд документов, представленных заявителем в подтверждение возврата продукции, содержит недостоверные и противоречивые сведения.

Из справки об исследовании от 05.04.2010 № 1437 (т.5 л.д. 150-152) следует, что подписи от имени руководителя ООО «КИП» в счетах-фактурах на возврат от 27.02.2006 № Нк-002129 (т.2 л.д. 8), от 23.05.2006 № Нк-006583 (т.2 л.д. 11), от 14.06.2006 № Нк-007760 (т.2 л.д. 14), от 23.06.2006 № Нк-007987 (т.2 л.д. 17) выполнены, вероятно, не Гороховым С.А., а другим лицом.

Данный факт также подтвержден протоколом допроса руководителя ООО «КИП» Горохова С.А. от 10.11.2009 № 8 (т. 5 л.д. 153-160).

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

На основании пункта 2 названной статьи первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо по разработанным и утвержденным организацией формам документов, не предусмотренных в этих альбомах, которые должны содержать указанные в данном пункте обязательные реквизиты.

В возвратной накладной от 23.05.2006 № Нк-006583 (т. 2 л.д. 10) отсутствует подпись лица, принявшего со стороны заявителя возвращенную продукцию; подписи лиц, принявших возвращенную продукцию со стороны ликероводочного завода согласно одним и тем же возвратным накладным от 27.02.2006 № Нк-002129 и от 14.06.2006 № Нк-007760 (т. 2 л.д. 8, 14) в экземплярах, представленных ОАО «Костромахлебпром», и экземплярах, представленных ООО «КИП», различны.

Счет-фактура на возврат от 23.05.2006 № Нк-006583 не содержит расшифровок подписей руководителя и главного бухгалтера (т. 2 л.д. 11).

Во всех документах по возврату продукции от индивидуальных предпринимателей (в товарных накладных и счетах-фактурах) исчислена и выделена сумма НДС, при том, что в 2006 году предприниматели Егоров В.А., Сваина С.В., Лебедев В.И., Курилов С.А. плательщиками указанного налога не являлись, поскольку применяли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Счета-фактуры на возврат продукции были оформлены заявителем.

К товарно-транспортной накладной от 19.06.2006 № 9148 (т. 2 л.д. 97) налогоплательщиком не представлен «Транспортный раздел»: отсутствуют сведения о транспорте, которым перевозилась возвращенная ликероводочная продукция; не указана дата погрузки продукции ООО ТД «Нижегородское шампанское» и дата получения груза ОАО «Костромахлебпром»; отсутствуют сведения о лице, производившем отпуск груза со стороны ООО ТД «Нижегородское шампанское», и сведения о лице, принявшем груз к перевозке со стороны ОАО «Костромахлебпром».

В связи с истребованием документов у ООО ТД «Нижегородское шампанское» на основании поручения от 08.09.2009 № 16 и от 09.09.2009 № 08-06/7/08211 налоговым органом установлено, что указанный контрагент не подтвердил выставление товарно-транспортной накладной от 19.06.2006 № 9148.

ООО ТД «Нижегородское шампанское» в адрес заявителя: представлена товарная накладная (№ ТОРГ-12) от 19.06.2006 № 1574 (т. 8 л.д. 6), в которой отсутствуют: дата и номер транспортной накладной; сведения о лице, производившем отпуск груза со стороны ООО ТД «Нижегородское шампанское»; дата осуществления погрузки продукции; подпись директора; подпись и сведения о лице, принявшем груз со стороны ОАО «Костромахлебпром»; должность лица, получившего груз от заявителя.

Таким образом, в отношении одной и той же хозяйственной операции представлены разные первичные документы, при этом ни один из них не содержит информации, подтверждающей факт возврата продукции: марку и номер транспортного средства, которым доставлялась возвращенная продукция, первичные документы не подписаны либо не содержат расшифровки подписи.

В подтверждение факта возврата продукции от ЗАО «Апрель Плюс» заявителем представлена накладная от 31.08.2006 № 92 (т. 2 л.д. 92), в которой не содержится ни подписей представителей ЗАО «Апрель Плюс», ни подписей представителей ОАО «Костромахлебпром», отсутствуют даты погрузки и разгрузки возвращенной продукции; из содержания накладной от 31.08.2006 № 92 и счета-фактуры от 31.08.2006 № 92 (т. 2 л.д. 93) невозможно определить количество возвращенной продукции; акт от 31.08.2006 (т. 2 л.д. 91) о принятии решения о возврате продукции подписан только представителем заявителя.

Таким образом, указанные первичные документы не подтверждают факт возврата продукции ЗАО «Апрель Плюс».

На основании оценки вышеперечисленных доказательств в совокупности суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерности доначисления Обществу налоговым органом сумм налога на прибыль и НДС.

Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Общества в указанной части не имеется.

НДС с сумм предварительной оплаты.

В ходе проверки налоговым органом было установлено, что при определении налоговой базы по НДС за ноябрь 2006 года и за февраль 2007 года Обществом не учтены суммы полученной предварительной оплаты по договору подряда от 14.11.2006 № 1 с ООО «Телец» в размере 722 440 рублей и 3 000 000 рублей соответственно, в связи с чем, налогоплательщиком не исчислен НДС за ноябрь 2006 года в сумме 110 203 рубля и за февраль 2007 года в сумме 457 627 рублей.

Общество не согласилось с решением налогового органа в указанной части, так как считало, что спорные суммы являются заемными денежными средствами, а