Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 25.04.2010 по делу n А29-8234/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

обязанности в производственных целях ООО «СЭМНП».

За 2005, 2006 годы Обществом в составе прямых расходов неправомерно учтены расходы по счетам-фактурам, выставленным вышеуказанными организациями в сумме 38 087 816 рублей 55 копеек, в том числе за 2005 год –   6 225 605 рублей 28 копеек,  за 2006 год – 31 862 211 рублей 27 копеек.

  По результатам проверки  также произведена корректировка расходов налогоплательщика:

  - в расходы Общества дополнительно включены расходы по оплате труда работников, числящихся в ООО «СЭМНП-Б» и ООО «СЭМНП-ЭМ», а также расходы по доначисленному проверкой единому социальному налогу за 2005 - 2006 годы – 2 483 878 рублей.

Всего проверкой установлено неправомерное включение Обществом в состав расходов следующих сумм: за 2005 год – 2 206 209 рублей 56 копеек, за 2006 год – 3 915 002 рублей 67 копеек. В результате установлена неполная уплата налога на прибыль за 2005 год в сумме 529 490 рублей, за 2006 год в сумме 939 600 рублей.

Указанные нарушения повлекли также неполную уплату единого социального налога  в общей сумме 2 483 878 руб., в том числе, за 2006 год – 323 610 рублей,  за 2007 год – 2 160 268 рублей.

Рассмотрев материалы проверки с учетом данных, полученных при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, а также возражения налогоплательщика на акт проверки заместителем начальника Инспекции было принято решение от 22.05.2009 № 11-15/5-2 о привлечении ООО «СЭМНП» к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль, единого социального налога. Указанным решением Обществу предложено уплатить доначисленные суммы налога на прибыль, единого социального налога, а также пени. Решением налогоплательщику предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.  

Не согласившись с вынесенным решением, ООО «СЭМНП» обжаловало решение Инспекции ФНС России по г. Усинску Республики Коми от 22.05.2009 № 11-15/5-2 в апелляционном порядке в Управление ФНС России по Республике Коми.

Решением Управления ФНС России по Республике Коми № 321-А от 23.07.2009 решение Инспекции ФНС России по г. Усинску Республики Коми от 22.05.2009 № 11-15/5-2 изменено. Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль и единого социального налога за 2006 год. В привлечении Общества к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль и единого социального налога за 2005 год отказано в связи с истечением сроков давности привлечения к ответственности. В остальной части решение Инспекции ФНС по г.Усинску утверждено вышестоящим налоговым органом в неизменном виде.

Не согласившись с вынесенным решением, ООО «СЭМНП» обжаловало решение Инспекции ФНС России по г.Усинску Республики Коми № 11-15/5-2 от 22.05.2009 в редакции решения Управления ФНС России по Республике Коми №  321-А от 23.07.2009 в судебном порядке.

Удовлетворяя требования Общества, суд первой инстанции пришел к выводу, что налоговым органом не представлено надлежащих доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а также не представлены доказательства получения налогоплательщиком дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

Рассмотрев апелляционную жалобу, Второй арбитражный апелляционный суд не нашел оснований для ее удовлетворения.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, одним из условий для включения затрат в расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены и сумма произведенных затрат подтверждает факт совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг).

Согласно подпункту 1 пункту 1 статьи 235 Кодекса налогоплательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам. Среди таковых лиц закон указывает организации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Кодекса (в редакции Федерального Закона от 31.12.2001 № 198-ФЗ) объектом налогообложения для налогоплательщиков указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателя), а также по авторским договорам.

Пунктом 1 статьи 237 Кодекса предусмотрено, что налоговая база налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236  настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Таким образом, приведенными нормами предусмотрено, что обязанность организации по уплате единого социального налога  возникает в том случае, когда с ее стороны имеется факт выплаты в пользу физических лиц по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ или оказание услуг.

В соответствии с определением Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-О в налоговых отношениях действует презумпция добросовестности налогоплательщика. В силу указанной презумпции бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика возлагается на налоговый орган.

  Согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

  Пунктом 3 Постановления в частности указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В соответствии с пунктом 5 Постановления о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- осуществление расчетов с использованием одного банка.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Оценка добросовестности налогоплательщика и его контрагентов предполагает оценку заключенных ими сделок, их действительности, подтверждения реальности хозяйственных операций.

Налоговый орган вправе отказать в подтверждении понесенных расходов, если они не подтверждены надлежащими документами, либо выявлена недобросовестность налогоплательщика при совершении операций, в отношении которых заявляются расходы, вычеты.

При этом, исходя из смысла Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» налоговая выгода, которую получает налогоплательщик, может быть как обоснованной, так и не обоснованной. Поэтому если результат деятельности налогоплательщика - получение налоговой выгоды экономически оправдан, сделки совершались с целью получения экономического результата, и содержащиеся в бухгалтерских документах, в отчетности, сведения достоверны, то налоговая выгода обоснована.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, согласно статьям 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается на орган, который принял решение.

Как следует из решения Инспекции, довод о создании незаконной схемы ухода от уплаты налогов налоговый орган обосновывает нахождением Общества в договорных отношениях по договору подряда № 37-05 от 01.04.2005 с ООО «СЭМНП-Б» и по договору подряда № 56-05 от 30.12.2005 с ООО «СЭМНП-ЭМ» (том 24). Исходя из содержания указанных договоров и протоколов согласования условий, объемов и стоимости работ, затрат, в которых излагалось волеизъявление сторон, имели место подрядные правоотношения по выполнению определенных работ на объектах заказчиков строительства - сторонних организаций. Общество в данных правоотношениях выступало в качестве генерального подрядчика, привлекающего для выполнения работ субподрядные организации - как ООО «СЭМНП-Б» и ООО «СЭМНП-ЭМ», так и иные субподрядные организации на аналогичных условиях.

В соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса РФ (далее по тексту - ГК РФ) граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

Согласно пункту 1 статьи 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Согласно пункту 1 статьи 706 ГК РФ если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

Из указанных норм следует, что деятельность подрядных строительных организаций может быть генподрядной и субподрядной. При этом следует иметь в виду, что генподрядная организация может не проводить никаких строительных работ, а содержание ее деятельности сводится к посредничеству; сбору и анализу экономической, управленческой или другой информации, связанной со строительством; организации, обеспечению ведения строительных работ, руководству процессом строительства, контроль за качеством работ и рациональностью использования материальных ресурсов.

Заказчиком для субподрядной организации является генподрядная организация. Субподрядные организации - непосредственные исполнители работ. Генеральный подрядчик поручает субподрядчику, как правило, имеющему узкую специализацию, выполнение определенных видов работ. В качестве генерального подрядчика может выступать только хозяйствующий субъект, имеющий специальную лицензию. Организации, не имеющие соответствующих лицензий, не имеют право осуществлять строительство.

Пунктом 1 статьи 704 ГК РФ предусмотрено, что если иное не предусмотрено  договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами. Таким образом, закон относит к усмотрению сторон договора подряда распределение обязанности по обеспечению работ.

Вышеуказанными договорами подряда Общества с ООО «СЭМНП-Б» и ООО «СЭМНП-ЭМ» предусмотрена обязанность ООО «СЭМНП» предоставить подрядчикам места для размещения административного персонала, бытовые помещения, помещения и площадки складирования материалов