Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.08.2009 по делу n А54-366/2007. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

являлась номинальным директором Общества, а фактическим управлением занимались иные лица, при этом финансово-хозяйственные документы она подписывала, но не вдавалась в их содержание, не ставят под сомнение совершение сделок между ЗАО «Касимовнеруд» и ЗАО «Сигма-софт».

Факт ликвидации ЗАО «Сигма-софт» 21.11.2005 (т.3, л.д. 121) также не влияет на реальность сделок совершенных в 2003 г., как и незначительные обороты, отраженные в налоговых декларациях ЗАО «Сигма-софт».

В соответствии с п. 10 Постановления Пленума от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указанные обстоятельства не влияют на право налогоплательщика на получение налоговой выгоды.

Выводы суда первой инстанции о том, что ЗАО «Касимовнеруд» могло получить те же услуги по поиску поставщика от ООО «Агроторг», а не от ЗАО «Сигма-софт», являются необоснованными по следующим причинам.

Согласно условиям заключенных договоров ЗАО «Сигма-софт» оказывало услуги по поиску поставщика на соль поваренную каменную в ассортименте, и в незначительных количествах - на жир "Эркомилк" и  жир "Экзотика". ООО «Агроторг» оказывало услуги по поиску поставщика на шрот подсолнечный и в незначительных количествах – на жир «Экзотика».

Факт оплаты услуг, оказанных ООО «Агроторг» и ЗАО «Сигма-софт», не относится к юридически значимым обстоятельствам, т.к. в указанный период для учета доходов и расходов по налогу на прибыль у налогоплательщика применялся метод начисления.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ (в ред., действовавшей в проверяемый период) расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Налогового кодекса.

В силу  пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе расходов подлежат учету расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Из этого исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ, указавший в Постановлении от 12.10.2006 N 53, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерении налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24.04.2004 N 3-П, конкретизированной в Определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Таким образом, ЗАО «Касимовнеруд» были обосновано учтены в составе затрат расходы, понесенные на оплату услуг ООО «Агроторг» и ЗАО «Касимовнеруд».

В отношении выводов налогового органа о  применении ЗАО «Касимовнеруд» схемы, направленной на необоснованное получение налоговой выгоды путем согласованных действий с ООО «Продимпэкс», ООО «Сигма-софт», ООО «Агроторг».

Суд апелляционной инстанции не может признать обоснованным и вывод налогового органа о том, что ЗАО «Касимовнеруд» применялась схема, направленная на необоснованное получение налоговой выгоды путем согласованных действий с ООО «Продимпэкс», ООО «Сигма-софт», ООО «Агроторг».

Основная часть доначисленной суммы налога на прибыль приходится на услуги, оказанные ООО «Продимпэкс» (18 637 тыс. руб. из 24 489 руб.). Кроме того, ЗАО «Касимовнеруд» применялся налоговый вычет по оплате приобретенного товара у ООО «Продимпэкс».

В ходе встречной проверки ООО «Продимпэкс» Межрайонная ИФНС России № 1 по Республике Тыва исх. № 1121 от 18.09.2006 указывает, что в период деятельности этой организации налоговая и бухгалтерская отчетность представлялась в установленные сроки, расчеты с бюджетными и внебюджетными фондами проводились своевременно, замечаний со стороны налоговых органов не было. Процесс ликвидации проходил в соответствии с законодательством, ликвидационной комиссией была проведена аудиторская проверка и сверка расчетов с бюджетом (т.3 л.д. 130-131).

Из анализа оборотов по НДС по ставкам 20 % и 10%, отраженных в декларациях ООО «Продимпэкс», которые были представлены Межрайонной ИФНС России № 1 по Республике Тыва (т.13, л.д. 55-78), и оборотов, отраженных в налоговых декларациях ЗАО «Касимовнеруд» (т. 7, л.д. 59-118), следует вывод о соответствии указанных оборотов условиям сделок между данными организациями.

Таким образом, у налогового органа не было оснований для вывода о том, что налог не был уплачен в бюджет поставщиком налогоплательщика.

Кроме того, часть оплаты за оказанные ООО «Продимпэкс» услуги осуществлена в безналичном порядке путем предъявления в  банк платежных поручений (т.7, л.д. 125-136) с указанием номеров договоров, по которым поставлялся товар и оказывались услуги, из чего следует, что ООО «Продимпекс» должно было отразить реализацию как услуг (доставку), так и товаров (поставку) в адрес ЗАО «Касимовнеруд».

Приобретенный у ООО «Продимпэкс» товар был реализован в адрес ООО «Агроторг». В материалах дела имеются накладные на указанную реализацию на сумму  на сумму более 170 000 000 руб. в т.ч. НДС (т.10, л.д. 1-122).

Факт неотражения в налоговых декларациях ООО «Агроторг» оборотов по сделкам с ЗАО «Касимовнеруд» имел своим последствием не только неначисление ООО «Агроторг» налогов с реализации услуг в пользу ЗАО «Касимовнеруд» размере 9 331 160,72 руб., но и неотражение в качестве налоговых вычетов НДС со стоимости товара, приобретенного у ЗАО «Касимовнеруд» на значительно большую сумму, следовательно, не был предъявлен к возмещению из бюджета налог с разницы между данными оборотами. Таким образом, вывод о том, что мог быть причинен ущерб бюджетной системе, не может быть признан обоснованным.

Налоговый орган в ходе проверки не уменьшил суммы налоговых вычетов, приходящихся на оплату товара, приобретенного у ООО «Продимпэкс», а также не уменьшил налог с реализации данных товаров в адрес ООО «Агроторг». Следовательно, указанными действиями налоговый орган подтвердил, что товар был приобретен у ООО «Продимпэкс», был перемещен и затем продан ООО «Агроторг», т.е реальность хозяйственных операций не ставится под сомнение.

Из материалов встречной проверки ООО ТД «Модус» (Ленинградская область) следует, что указанная организация в учете не отражала операции по хранению товара, переданного ООО «Продимпэкс» в адрес ЗАО «Касимовнеруд» (т.3, л.д. 118).

С учетом действующего в налоговом праве принципа добросовестности налогоплательщика у налогового органа отсутствовали основания при оценке данного обстоятельства презюмировать добросовестность ООО ТД «Модус» и недобросовестность ООО «Продимпэкс» и ЗАО «Касимовнеруд».

Нельзя признать обоснованными выводы суда первой инстанции о том, что на признаки схемы  указывает тот факт, что векселя, частичная оплата которыми осуществлялась за поставленные товары и оказанные услуги ООО «Продимпэкс», были возвращены через незначительный период времени. При этом расчеты векселями осуществлялись ЗАО «Касимовнеруд» с ним самим же.

Вексель используется в гражданском обороте  как ценная бумага (статья 143 ГК РФ) и как средство расчетов (ст.ст. 815, 862 ГК РФ, Положение о переводном  и простом векселе, утв. Постановления ЦИК СНК СССР от 7.08.1937 № 104/1341 «О введении в действие положения о переводном  и простом векселе»).

При этом плательщиком по простому векселю является его эмитент (ст. 815 ГК РФ). Таким образом, простые векселя, выпущенные в обращение ЗАО «Касимовнеруд», для расчета с его кредиторами (ООО «Продимпэкс»), могут быть возвращены для погашения должниками эмитента (ООО «Агроторг»). Следовательно, конечной цепочкой в обороте простого векселя может быть только его эмитент (ЗАО «Касимовнеруд»).

Применение векселя для осуществления безналичных расчетов в одной хозяйственной операции для расчетов с кредиторами и должниками соответствует его назначению как средства расчетов и не является нарушением законодательства, предусматривающего порядок его оборота. Получение и передача векселей в течение незначительного периода времени  соответствует практике его обращения, направленной на сокращение сроков безналичных расчетов.

Как было пояснено представителями ЗАО «Касимовнеруд» нахождение ООО «Агроторг» и ООО «Сигма-софт» в цепочке хозяйственных операций ЗАО «Касимовнеруд» обусловлено невозможностью самостоятельно найти поставщика, а также совершить сделку с ним при условии, что ООО «Продимпэкс» заключало договоры на реализацию посредством электронных торгов.

В Постановлении Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 февраля 2009 г. № 8337/08 отмечено, что возможность совершения сделки по приобретению товара, минуя часть участников хозяйственной цепочки, связанной с увеличением затрат налогоплательщика на приобретения товара, не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика. В указанной цепочке каждый из участников уплачивает в бюджет свою часть налога на добавленную стоимость. Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком платежи по налогу на добавленную стоимость с позиции экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений.

Исходя из правовой позиции, изложенной в п. 1 Постановления Пленума от 12.10.2006 г. № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, в том числе получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В силу п. п. 3, 4, 9 вышеуказанного Постановления налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), если налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, а также в случае, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Кроме того, налоговое законодательство не возлагает на налогоплательщика обязанность по проверке деятельности его поставщиков, которые являются самостоятельными налогоплательщиками и несут в случае недобросовестного исполнения налоговых обязательств налоговую ответственность.

При этом в силу положений ст. 65, 200 АПК РФ обязанность доказывания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возлагается на налоговый орган.

По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством (Определение Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О).

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса  в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на величину произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового