Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2015 по делу n А68-359/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

статьей 226 Кодекса обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

 Пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность.

Таким образом, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

Из правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57, следует, что с налогового агента, который не удержал НДФЛ, подлежат взысканию пени, при этом пени взыскиваются с момента, когда налог должен был быть удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена самим налогоплательщиком по итогам соответствующего налогового периода.

Как установлено инспекцией, обществом не исполнены обязанности налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ за 2008 – 2009 годы в общей сумме 399 150 рублей, в связи с чем обществу предложено удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в указанной сумме.

Из материалов дела усматривается, что обществом в налоговый орган 12.08.2011, 15.08.2011, 16.08.2011, 25.04.2012, 10.05.2012 были представлены сообщения о невозможности удержать НДФЛ в сумме 396 328 руб., при этом НДФЛ в сумме 2 822 руб. (399 150 – 396 328)   в бюджет также не уплачен, сообщения о невозможности удержания данной суммы обществом в налоговый орган не представлены.

Данные обстоятельства свидетельствуют о несвоевременной уплате НДФЛ, подлежащего уплате в бюджет налоговым агентом, что в силу статьи                                                  75 Кодекса является основанием для начисления пеней.

В то же время из приложения № 7 к оспариваемому решению инспекции следует, что налоговым органом расчет пеней произведен с учетом представленных обществом сообщений о невозможности удержания НДФЛ, то есть пени начислены                                             до даты представления таких сообщений.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что пункт 1 оспариваемого  решения инспекции от 26.09.2013 № 12-Д, которым заявителю доначислены пени в сумме 31 891, 33 руб.,  соответствует требованиям действующего законодательства.

Кроме того, как установлено арбитражным судом, инспекция пришла к выводу о том, что в нарушение подпункта 1 пункта 3 статьи 24, пункта 1 статьи 210, статьи 212 Кодекса обществом не исполнены обязанности налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными денежными средствами.

Заявитель со ссылкой на подпункт 1 пункта 1 статьи 212 Кодекса указывает, что материальная выгода от экономии на процентах освобождается от налогообложения  при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 Кодекса, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 220 Кодекса (соответствующим уведомлением).

Таким образом, по мнению общества, само наличие права на имущественный налоговый вычет освобождает от налогообложения возникшую материальную выгоду.

Налогоплательщик указывает, что обращался в налоговый орган с просьбой проверить, а не представить обществу информацию об использовании физическими лицами имущественного налогового вычета и учесть указанную информацию при вынесении решения в части доначисления НДФЛ.

Из материалов налоговой проверки следует, что общество в проверяемом периоде выдавало своим сотрудникам беспроцентные денежные займы на приобретения жилья. При этом инспекции пришла к выводу о том, что  выступая по отношению к этим физическим лицам налоговым агентом,     не исполнило свою обязанность по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды, полученной                     от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными  денежными   средствами.   Всего заявителю  вменено неправомерное занижение суммы НДФЛ, подлежащее перечислению в бюджет,  в размере 32 386 рублей.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 Кодекса налоговые агенты обязаны правильно   и   своевременно   исчислять,   удерживать   из   средств, выплачиваемых Ф налогоплательщикам, и перечислять в бюджет соответствующие налоги.

Согласно пункту 1 статьи 226 Кодекса российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.

В силу пункта 2 статьи 226 Кодекса исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Пунктом 1 статьи 210 Кодекса предусмотрено, что  при определении налоговой базы по НДФЛ  учитываются все доходы налогоплательщика, в том числе доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 212 Кодекса экономия на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, является доходом налогоплательщика в виде материальной выгоды. В данном случае налоговая база по НДФЛ определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 212 Кодекса.

В соответствии с абзацами 3 и 5 подпункта 1 пункта 1 статьи 212 Кодекса материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными средствами, предоставленными налогоплательщику на приобретение на территории Российской Федерации жилья, освобождается от налогообложения при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 Кодекса, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 220 Кодекса (по форме,  утвержденной Приказом ФНС России от 25.12.2009 № ММ-7-3/714@ «О форме уведомления»).

Из приведенных выше норм Кодекса следует, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 212 Кодекса указанная материальная выгода освобождается от налогообложения НДФЛ при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 Кодекса и подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 220 Кодекса (то есть в виде уведомления, выданного налоговым органом налогоплательщику для подтверждения его права на вычет у налогового агента).

Кроме того, если налогоплательщик, получивший заем от работодателя на цели, указанные в абзаце 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 212 Кодекса, не подтвердил в установленном порядке свое право на получение имущественного налогового вычета, установленного подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 Кодекса, налоговый агент на дату получения налогоплательщиком дохода обязан определить сумму материальной выгоды, исчислить и удержать НДФЛ, при этом дата получения дохода в виде материальной выгоды определяется в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 Кодекса.

Таким образом, законом установлены два условия,  при одновременном соблюдении которых полученная физическим лицом материальная выгода будет освобождаться от налогообложения: наличие у налогоплательщика права на получение имущественного налогового вычета; наличие документа-подтверждения права налогоплательщика на имущественные налоговые вычеты, выданного налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет по форме, утвержденной приказом ФНС России от 25.12.2009 № ММ-7-3/714@).

Доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, уплаченных до представления подтверждения права налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, подлежат налогообложению по ставке 35 процентов.

Если налогоплательщик, получивший заем от работодателя на цели, указанные в абзаце 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 212 Кодекса, не подтвердил в установленном порядке свое право на получение имущественного налогового вычета, установленного подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 Кодекса, налоговый агент на дату получения налогоплательщиком дохода обязан определить сумму материальной выгоды, исчислить и удержать НДФЛ, при этом дата получения дохода в виде материальной выгоды определяется в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 Кодекса.

Как установлено судом и не оспорено обществом, заемщиками (физическими лицами) при получении сумм беспроцентного займа документы, подтверждающие право налогоплательщиков на получение имущественного налогового вычета при приобретении жилья, подтвержденные налоговым органом в установленном пунктом 3 статьи 220 Кодекса порядке, не представлялись.

С учетом данного обстоятельства суд первой инстанции обоснованно заключил, что в рассматриваемом случае,  определяя на каждый момент возврата заемных средств доходы в виде материальной выгоды от экономии на процентах, а также  обладая реальной возможностью по удержанию с физических лиц налога (заемщики являлись работниками организации) ввиду отсутствия оснований для освобождения от налогообложения, общество   не исполнило свою обязанность, в связи с чем  правомерно привлечено к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.

В свою очередь, в случае установления обстоятельства наличия права у указанных физических лиц права на имущественный налоговый вычет,  но в условиях совершившегося и установленного факта неисполнения обществом обязанности налогового агента   в отсутствие оправдательных документов (уведомлений) в момент получения дохода,  с наличием которых закон позволяет не исчислять и не удерживать НФДЛ,  само по себе данное обстоятельство  не может являться основанием для освобождения общества от налоговой ответственности.

Пунктом 4.4 оспариваемого  решения общество привлечено к налоговой ответственности, установленной пунктом 1 статьи 126 Кодекса в виде штрафа в размере            2 000 рублей в связи с  непредставлением по требованию налогового органа  сведений в количестве 10 единиц о полученных в проверяемом периоде физическими лицами доходах в виде материальной выгоды.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции общество, не оспаривая факта непредставления указанных документов, ссылалось на то, что порядок производства по делу о нарушении налогового законодательства, ответственность за которое предусмотрена статьей 126 Кодекса в виде штрафа, закреплен статьей 101.4 Кодекса.  Общество полагало, что направленный в его адрес акт,     в котором отражены факты налоговых правонарушений, ответственность за которое предусмотрена статьей 126 Кодекса, составлен не по форме и не соответствует требованиям, утвержденным ФНС России.

Отклоняя указанные доводы общества суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Согласно пункту 2 статьи 230 Кодекса налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Форма сведений о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сообщений о невозможности удержать налог и сумме налога, действовавшая в спорном периоде, утверждена Приказом ФНС России от 17.11.2010                № ММВ-7-3/611@ «Об утверждении формы сведений о доходах физических лип и Рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников».

В силу пункта 1 статьи 126 Кодекса непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых  правонарушений, предусмотренных статьями 119 и 129.4 Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый не представленный документ.

Из разъяснений, содержащихся в пункте 37 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57, следует, что дела о правонарушениях, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 НК РФ, могут быть рассмотрены исключительно в порядке, предусмотренном статьей 101 Кодекса.

 Принимая во внимание, что в силу статей 88 и 89 Кодекса предметом камеральной или выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, судам надлежит исходить из того, что дела о нарушениях законодательства о налогах и сборах, не связанные с неправильным исчислением и несвоевременной уплатой налогов, подлежат рассмотрению в порядке, предусмотренном статьей 101.4 Кодекса.

Вместе с тем, если такие правонарушения выявлены налоговым органом в период проведения налоговой проверки, они могут быть отражены в материалах этой проверки и, соответственно, в решении, принимаемом по итогам рассмотрения указанных материалов (статья 101 Кодекса). В рассматриваемом случае факт неправомерного непредставления обществом в налоговый орган сведений о доходах физических лиц в количестве 10 единиц выявлен именно в рамках выездной налоговой проверки заявителя.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно заключил, что в этой связи у налогового органа имелись достаточные основания  для отражения правонарушения, совершенного обществом  в оспариваемом  решении от 26.09.2013                     № 12-Д. 

Вместе с тем пунктом 5 решения от 26.09.2013 № 12-Д установлено, что обществом в нарушение пункта 1 статьи 93 Кодекса несвоевременно