Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2015 по делу n А68-359/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и представляется субподрядчиком генподрядчику, генподрядчиком заказчику (застройщику).

Как следует из материалов дела, между ОАО «Центргаз» (генподрядчик) и обществом (субподрядчиком) заключен договор субподряда от 30.10.2008 № 965-08 на выполнение работ  по строительству объекта «Газопровод межпоселковый Бежаницы –Красный Луч с отводом на п. Лющик Бежаницкого района Псковской области».

Для выполнения указанных работ обществом привлечены субподрядные организации: ОАО «Леноблгаз» (договор субподряда от 20.07.2010 № 407-10) и                         ООО «СтройМеталл» (договор субподряда от 01.09.2010 № 1116-10/ГП).

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что стоимость субподрядных работ, выполненных ООО «СтройМеталл» в размере 18 803 140 руб., включена обществом в состав прямых расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, при этом указанные объемы работ в адрес ОАО «Центргаз» (генподрядчик) не выставлены,  то есть работы не включены в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Указанный факт подтверждается  и представленным обществом в ходе выездной налоговой проверки регистром прямых расходов за 2010 год, журналом проводок                              по бухгалтерским счетам Д 62.1 –  К 90.1.

При этом довод заявителя о том, что обществом в предыдущие налоговые периоды,                     в частности в 2008 году, нарушен принцип распределения доходов, установленный пунктами 1 и 2 статьи 271 Кодекса, а именно,  распределение доходов осуществлялось                  не в соответствии с суммами сформированных за отчетный период расходов, а на основании первичных документов, подписанных с ОАО «Центргаз», то есть по форме               КС-3, обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку указанный довод не соответствует принципам учетной политики общества.

Так из материалов дела следует, что в проверяемом периоде общество осуществляло налоговый учет на основании приказов об учетной политике, утвержденных руководителем налогоплательщика, от 30.12.2009 № 312/1 (на 2010 год) и от 30.12.2010      № 484 (на 2011 год).

Согласно принятой обществом в проверяемом периоде: учетной политике: порядок признания доходов и расходов определен по методу начисления (п. 17); доходы и расходы, связанные с выполнением строительно-монтажных работ (далее – СМР), относятся к доходам и расходам, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (п. 18);  прямые расходы на производство и реализацию СМР относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации СМР, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса; прямые расходы на СМР формируются в разрезе объектов строительства и распределяются на остатки затрат в незавершенном производстве (далее - НЗП) по объектам строительства (п. 20); распределение прямых расходов на НЗП и на выполненные СМР осуществляется с учетом доли прямых расходов в общей выручке, определяемой согласно ПБУ 2/2008 в бухгалтерском учете, к выручке, определяемой в налоговом учете (п. 21);  принцип определения доходов по СМР с длительным (более одного налогового периода) циклом определен как доходы по выполненным работам в периоде подписания актов о приемке выполненных работ по форме КС-2 и справок о выполненных работах и затратах по форме КС-3 в оценке, определяемой на основании первичных учетных документов по капитальному строительству, при этом не используется способ признания выручки в размере понесенных расходов, которые считаются возможными к возмещению в отчетном периоде («по мере готовности») (п. 22).

Исчисление обществом доходов в необоснованно завышенном размере не установлено, при этом само  общество на факт ошибочного исчисления доходов ни в ходе указанной проверки, ни при рассмотрении материалов проверки,  не указывало.

Кроме того,  налоговым органом проведен анализ документов, представленных                обществом, в ходе предыдущей выездной налоговой проверки за период                                             2008 – 2009 годов, из которых следует, что акты по форме № КС-2, подтверждающие объем спорных работ, включенный в расходы проверяемого периода – 2010 год                                 (18 803 140 рублей), отсутствуют среди актов выполненных работ, выставленных заявителем в адрес генподрядчика – ОАО «Центргаз» в 2008 году.

Работы по спорному объекту сданы обществом и приняты генподрядчиком на основании акта о приемке выполненных работ (форма № КС-2) от 31.05.2013 № 41.

Приняв во внимание,  что договор строительного подряда с генподрядчиком заключен обществом 30.10.2008, договор с субподрядчиком ООО «СтройМеталл» – 01.09.2010, а также то обстоятельство, что работы по спорному объекту приняты генподрядчиком 31.05.2013, суд первой инстанции пришел к обоснованному  выводу о том, что объем работ, выполненных ООО «СтройМеталл» в 2010 году, не мог быть предъявлен обществом генподрядчику и включен в облагаемый налогом на прибыль доход общества в 2008 году.

Довод заявителя апелляционной жалобы о том, что строительно-монтажные работы, выполненные ООО «СтройМеталл» в 2010 году являлись работами по устранению недоделок, которые подлежат учету как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, являлся предметом рассмотрения судом первой инстанции и был правомерно им отклонен.

Как следует из пояснений общества и представленных в ходе проверки документов, объект «Газопровод межпоселковый ГРС Бежаницы – р.п. Красный Луч с отводом на                    д. Лющик Бежаницкого района Псковской области» (код 0703) в целом был сдан 28.09.2009 и принят приемочной комиссией, в состав которой входили представители эксплуатационной компании – ОАО «Псковоблгаз», Ростехнадзора, генерального подрядчика – ОАО «Центргаз».

Согласно акту приемки законченного строительством объекта газораспределительной системы «Газопровод межпоселковый ГРС Бежаницы-р.п. Красный Луч с отводом на д. Лющик Бежан некого района Псковской области» (код 0703) строительно-монтажные работы выполнены в полном объеме в соответствии с проектом и требованиями СНиП 42-01-2002.

Согласно представленному обществом к пояснениям протоколу подтверждения выполненных работ и сроков окончания гарантийного обслуживания по спорному объекту, подписанному представителями эксплуатационной компании установлено что: срок сдачи объекта – 28.09.2009, срок окончания гарантийного обслуживания – 28.09.2010; при этом  к построенному и сданному в эксплуатацию газопроводу протяженностью 28,95014 км – претензий у сторон нет.

Таким образом, вышеуказанный довод апелляционной жалобы противоречит установленным по делу фактическим обстоятельствам.

Ссылка общества на то, что договором строительного подряда от 30.10. 2008                             № 965-08 предусмотрено, что даже после оформления акта приемки законченного строительством объекта общество в  обязательном порядке должно выполнить все работы, которые остались невыполненными  на момент его подписания (пункт 7.5 Договора),                   не может быть принята во внимание, поскольку  в соответствии с условиями договора субподряда от 30.10.2008  № 532-С-08 между обществом с ОАО «Леноблгаз» все недостатки выполненных работ должно устранить последнее.

Из представленных в дело материалов проектно-сметной документации следует, что ряд работ, выполненных OОO «СтройМеталл», указанных в вышеуказанных договорах,   соответствует   видам   работ, приведенным   в   сметной документации,                         разработанной ЗАО «Лорекс». Данные работы предусмотрены первоначальной сметной документацией, а также сметной документацией как остаточные строительно-монтажные работы  на 2 полугодие 2009.  Таким образом, выполнение работ было запланировано изначально.

При таких обстоятельствах,  принимая во внимание, что общество не обосновало, почему указанные работы не были выполнены до приемки объекта приемочной комиссией 28.09.2009, довод заявителя апелляционной жалобы о том, что ООО «СтройМеталл» выполняло работы, необходимые для обеспечения нормальной эксплуатации объекта,  является несостоятельным.

Довод налогоплательщика о том, что спорные затраты должны быть отражены в составе расходов как убытки прошлых лет, является ошибочным.

Из материалов дела усматривается, что затраты, связанные с выполнением строительно-монтажных работ    ООО «СтройМеталл» понесены обществом  в 2010 году,  о чем свидетельствуют акты выполненных работ от 25.08.2010 № 1 на сумму                                          5 063 384,94 руб. и от 31.12.2010 № 1 на сумму 13 739 751, 97 руб.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии сост. 319 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги)    с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

В соответствии с учетной политикой ЗАО «Центргазтрубопроводстрой» в 2010 году в составе прямых расходов, связанных с производством и реализацией учитывало: материальные затраты,  расходы на оплату труда,  суммы ЕСН, налоги и сборы; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг; стоимость приобретения покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;  услуги субподрядчиков (в регистрах налогового учета называются – другие расходы, принимаемые для целей налогообложения).

Как установлено инспекцией в ходе проверки,  данные затраты не выставлялись обществом в адрес заказчика – ОАО «Центргаз», в то время как стоимость данных расходов учтена в расходах при исчислении налога на прибыль организаций в 2010 году.

Учитывая изложенное, при отсутствии факта реализации работ затраты по выполнению работ  ООО «СтройМеталл» не могут быть учтены в расходах в 2010 году и не являются убытками прошлых лет.

Вместе с тем материалами дела установлено, что наличии имеющихся в 2011 году  претензий  ОАО «Псковоблгаз» к ОАО «Леноблгаз», в свою очередь, каких-либо претензий от ОАО «Псковоблгаз» к ОАО «Центргаз» и от                                                            самого общества  к  ОАО «Леноблгаз» относительно выполненных работ по вдольтрассовому проезду, благоустройству территории и лежневым дорогам,  не поступало.  При этом спорные работы были  предусмотрены первоначальными сметами на выполнение работ, в соответствии с которыми их производство осуществлял субподрядчик – ОАО «Леноблгаз», гарантировавший выполнение полного комплекса работ на объекте и устранение недостатков за свой счет.

Кроме того,  из  анализа представленных обществом выкопировок из                           проектно-сметной документации (код стройки 0703), проектно-сметной документации (договор от 20.07.2010 № 407-10) и проектно-сметной документации (договор от 01.09.2010 №  1116-10/ГП) также усматривается, что  у ОАО «Центргаз» и                                  ЗАО «Центргазпромстрой» отсутствовали претензии к ОАО «Леноблгаз» по выполнению спорных работ.

Объемы работ, выполненные субподрядчиком ОАО «Леноблгаз» в полном объеме реализованы в адрес заказчика ОАО «Центргаз». Инспекцией представлены                             таблицы-расчеты, согласно которым работы, выполненные  ОАО «Ленолгаз» в тот же день и в том же объеме приняты ОАО «Центргаз». Выставление в адрес  ОАО «Центргаз» работ, выполненных ООО «СтройМеталл»,  обществом ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения дела в суде,  не подтверждено, тогда как в соответствии                                    со статьей 319 Кодекса прямые расходы должны относиться к расходам текущего периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Довод налогоплательщика о том что  работы, выполненные ООО «СтройМеталл» для общества в 2010 году,  не могут быть предъявлены для возмещения генподрядчику (ОАО «Центргаз») также обоснованно отклонен арбитражным судом первой инстанции с учетом того,  что исполнителем работ на спорного объекте являлось ОАО «Леноблгаз»,                при этом согласно пункту 7.5 договора, заключенного между обществом и                                     ОАО «Леноблгаз», последнее не освобождается от выполнения обязательств перед                     обществом, которые остались невыполненными на момент подписании акта приемки законченного строительством объекта, а следовательно, устранение недостатков в данном случае должно было быть произведено субподрядчиком (ОАО Леноблгаз») за свой счет.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что решение налогового органа от 26.09.2013 № 12-Д по вышеуказанному  эпизоду является обоснованным и соответствует законодательству о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 Кодекса российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.

Согласно пункту 2 статьи 226 Кодекса исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

В силу пункта 5 статьи 226 Кодекса, если удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога невозможно, налоговый агент обязан письменно сообщить об этом, а также о сумме налога налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета. Данную информацию необходимо представить не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства.

Согласно статье 75 Кодекса пенями признаются установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу главы 11 Кодекса пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку