Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2015 по делу n А23-4771/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

9, 11, 24 Соглашения и пункта 5 Протокола к нему.

Признавая несостоятельными ссылки общества  на письма ЗАО «Райффайзенбанк», ЗАО «ЮниКредитБанк», суд первой инстанции обоснованно указал, что данные письма не подтверждают возможность получения ООО «Бентелер Аутомотив» заемного финансирования в вышеупомянутых суммах на тех же условиях (при их совокупности), что и от иностранной компании: при отсутствии обеспечения, под такой же процент, на такой же срок с возможностью пролонгации договоров.     

Доводы общества о том, что инспекция не анализировала договора займа и                         не сопоставляла условия с независимыми банками и в решении инспекции об этом ничего             не сказано подлежат отклонению судом апелляционной инстанции, поскольку                                в оспариваемом решении налогового органа (страница 20) и  в решении Управления ФНС России по Калужской области по жалобе (станица 14) дана оценка справкам и договорам займа, представленным обществом от независимых банков.

Инспекция пришла к выводу о том, что «заем от независимого банка предоставлен обществу на других условиях, отличных от условий установленных между ассоциированными организациями, а именно: в данном договоре предусмотрены обеспечения, неустойки и штрафные санкции за просрочки, оговорены конкретные сроки погашения долга, без возможности пролонгации договоров...»

Кроме того, законодательство как международное, так и национальное связывает применение предельных процентов, о возможности налогообложения которых в соответствии с национальном законодательством свидетельствуют вышеназванные положения Соглашения и Протокола, с рыночными условиями предоставления займов, а не только лишь с рыночным размером процентной ставки, поскольку соизмерение примененных сторонами договора займа ставок с рыночным уровнем процентных ставок осуществляется по специальным правилам пунктов 1 и 1.1. статьи 269 Кодекса, положения которых распространяются на всех налогоплательщиков и по всем долговым обязательствам.

Правила же «тонкой капитализации» предполагают сопоставление долговых обязательств, по которым начисляются проценты (хотя бы и по рыночной ставке),                         с величиной собственного капитала заемщика, то есть учитывают индивидуальное финансовое положение заемщика, а не рыночную стоимость заимствований.

О нерыночности условий займа свидетельствует также то обстоятельство, что заем предоставлялся обществу без какого-бы то ни было обеспечения исполнения обязательств заемщика по возврату полученных средств. С учетом общей суммы полученных обществом займов (более четырех миллиардов рублей) кредитование заемщика независимым кредитором без предоставления последнему соответствующего обеспечения исполнения обязательств заемщика, исходя из обычаев делового оборота в банковской практике, было бы невозможно.

Доказательством нерыночности условий займа является также то, что общество фактически перед каждым сроком наступления платежа по займу заключает с иностранной компанией дополнительное соглашение о переносе этого срока на будущее (чаще всего на один год). Так в основном по всем договорам займа стороны 4 раза откладывали срок возврата займа в общей сложности только в проверяемом периоде                 на 1–1,5 года.

Как пояснено представителем инспекции, применительно к рассматриваемой ситуации иностранные компании, входящие  в одну группу компаний, несмотря на трехкратное превышение задолженности над собственным капиталом общества, продолжали на протяжении всего проверяемого периода предоставлять обществу займы (так, например, на момент окончания 3 квартала 2010 года коэффициент капитализации составлял 3,05, то есть  задолженность превышала собственный капитал общества более чем в 9 раз (3,05x3)).

Ссылка общества на необходимость при определении рыночности условий договора применять положения статьи 40 НК РФ, действовавшую в проверяемом периоде,              а также на статью 105.5 НК РФ, признается  судом апелляционной инстанции несостоятельным.

Согласно статье 40 НК РФ налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам, осуществляемым между взаимозависимыми лицами, а также при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (для правоотношений возникших до 01.01.2012).

Порядок налогообложения доходов, получаемых иностранной организацией по контролируемой задолженности перед иностранной организацией, определенный                   статьей 269 НК РФ, применяется ко всякой контролируемой задолженности перед иностранной организацией, в том числе к сделкам, признаваемым контролируемыми                    в соответствии со статьей 105.14 НК РФ.

Следовательно, отсутствуют необходимость и право обращения к методам определения рыночной цены, изложенным в главе 14.3 НК РФ, а также ранее предусмотренным в статьях 20, 40 НК РФ.

Судом также обоснованно отклонен довод ООО «Бентелер Аутомотив»                             о невозможности при рассмотрении данного спора применения позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума               от 15.11.2011 № 8654/11, поскольку в этом постановлении изложена универсальная позиция о том, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие пункта 2 статьи 269 НК РФ, применяется порядок, установленный названными положениями Налогового кодекса Российской Федерации, который лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений.  Отраженное в пункте 3 Протокола к Соглашению условие о неограниченном вычете должно применяться с учетом иных положений Соглашения и Протокола, в частности, пункта 5 Протокола и статей 9, 11 Соглашения.

Отказывая в удовлетворении требования общества о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по Московскому округу г. Калуги от 29.04.2014 № 7                    в части доначисления налога с доходов, выплаченных иностранной компании  в сумме                5 448 196 рублей,  начисление соответствующей пени и привлечение к ответственности по статье 123 НК РФ, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Согласно пункту 4 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3      статьи 284 настоящего Кодекса.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ предусмотрено, что дивиденды, выплачиваемые иностранной организации – акционеру (участнику) российской организации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

            Согласно пункту 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных  иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.

  В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога не производятся в случае выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса.

            Пунктом 1 статьи 10 вышеупомянутого Соглашения от 29.05.1996 определено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с его законодательством. Налог при этом не должен превышать: а) 5 процентов валовой суммы дивидендов, если лицом, фактически обладающим правом собственности на них, является компания, которая непосредственно располагает по меньшей мере десятью процентами уставного или складочного капитала выплачивающей дивиденды компании, и эта доля участия                       в капитале составляет не менее чем 80 тысяч евро или эквивалентную сумму в рублях;            b) 15 процентов от валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Пунктом 5 статьи 11 Соглашения установлено, что если вследствие особых отношений между плательщиком и лицом, фактически обладающим правом собственности на проценты, или между ними обоими и каким-либо третьим лицом сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, фактически обладающим правом собственности на проценты, при отсутствии таких отношений, то положения статьи 11 Соглашения применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная сумма может облагаться налогом                          в соответствии с законодательством каждого из Договаривающихся Государств и с учетом других положений Соглашения.

На основании статьи 10 «Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством  Австрийской республики от 13.04.2000 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал», ставка налога по выплате доходов компании «Benteler International AG» (Австрия)  не должна превышать пятнадцати процентов от валовой суммы дивидендов.

Как установлено выше, ООО «Бентелер Аутомотив» при выплате иностранной компании процентов обязано было в силу наличия контролируемой задолженности применить правила, установленные пунктом 2 статьи 269 НК РФ, соответствующие положениям статей 9, 11, 24 Соглашения и пункта 5 Протокола к Соглашению.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами в силу пункта 4 статьи 269 НК РФ подлежит переквалификации в дивиденды с последующей уплатой налога на доходы иностранных организаций на основании     статей 284, 309, 310, 312 НК РФ.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что общество обязано было удержать налог на доходы иностранных организаций по ставке 15 %  – 5 448 196 рублей и перечислить его в бюджет.

Поскольку ООО «Бентелер Аутомотив» данную обязанность не выполнило, то суд первой инстанции обоснованно признал правомерным начисление налоговым органом обществу пени и привлечение к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 84 743 рублей.

Доводы общества об имеющемся, по его мнению, тройном налогообложении являются необоснованными.

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида относятся                   к внереализационным расходам с учетом особенностей, предусмотренных                                 статьей 269 НК РФ.

В случае превышения контролируемой задолженности над собственным капиталом более чем в 3 раза (пункт 2 статьи 269 НК РФ) сумма процентов для целей признания расходов при исчислении налога на прибыль посредством применения коэффициента капитализации уменьшается, а расчет с иностранным заимодавцем производится                            в соответствии с суммой процентов по договору. Между суммой предельных расходов по процентам и задолженностью заимодавцу возникает разница.

В силу пункта 4 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения                   к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3                  статьи 284 НК РФ.

Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации – акционеру (участнику) российских организаций, и процентный доход относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (подпункты 1 и 3 пункта 1 статьи 309,                  статьи 247 НК РФ).

При этом в расходах для целей налогообложения не учитываются суммы начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения, а также суммы процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения                   в соответствии со статьей 269 НК РФ (пункты 1 и 8 статьи 270 НК РФ).

Указанные доходы иностранной организации не связаны с предпринимательской деятельностью и постоянным представительством нерезидента в Российской Федерации. Обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию (налогового агента) при каждой выплате указанных доходов налогоплательщику (пункт 3 статьи 275, пункт 4 и подпункт 1 пункта 5 статьи 286, подпункты 1 и 3 пункта 1 статьи 309, пункт 1 статьи 310 НК РФ).

Таким образом, в силу правил, приведенных в подпунктах 1 и 3 пункта 1                   статьи 309, пункта 1 статьи 310 НК РФ, обязанности российской организации как налогового агента при фактической выплате доходов от процентов по займу в адрес иностранной организации (совладельца) возникают в части следующих облагаемых видов доходов, указанных в НК РФ: дивиденды (в связи с контролируемой задолженностью) – по ставке 15 % (подпункт 3 пункта 3 статьи 284, подпункт 1 пункта 1 статьи 309, пункт 1 статьи 310 НК РФ); проценты по договору займа – по ставке 20 % (подпункт 1 пункта 2 статьи 284, абзац 3 подпункта 3 пункта 1 статьи 309, пункт 1 статьи 310 НК РФ).

Данное правило применяется при условии, что международным договором Российской Федерации, регулирующим вопросы налогообложения, не предусмотрены иные налоговые ставки (пункт 6 статьи 275 НК РФ). Вместе с тем международными договорами, регулирующими спорные правоотношения, предусмотрены такие же ставки.

Применение пункта 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации является безусловным последовательным применением пунктов 2 и 3 этой же                 статьи НК РФ. При этом, поскольку Кодекс не содержит иное, то положения пункта 4 применяются во всех установленных пунктом 2 статьи 269 НК РФ случаях