Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2014 по делу n А68-5544/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), которые не подлежат вычету в соответствии со статьей 170 НК РФ.

Таким образом, при заполнении раздела 7 декларации по НДС, в графу 3 следует включать стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком без налога на добавленную стоимость, а в графу 4 – суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), не подлежащие вычету согласно положениям                 сттатьи170 НК РФ.

Поскольку  дата возникновения обязанности по уплате НДС определяется по наиболее ранней из дат, то сумма сложения стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению налогом в соответствии со статьей 149 (графа № 3),  и суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), не подлежащие вычету согласно положениям                 статьи 170 НК РФ (графа № 4), должна равняться стоимости реализованных (переданных) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ (графа №2).

В соответствии с пунктом  6 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

При этом  счета-фактуры населению выставлять не требуется. При реализации жилищно-коммунальных услуг  предъявляется счет-квитанция, при этом в указанном документе сумма НДС не выделяется.

В соответствии со статьей  154 ЖК РФ структура платы за жилое помещение и коммунальные услуги включает в себя:  плату за содержание и ремонт жилого помещения, включающую в себя плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию, текущему и капитальному ремонту общего имущества в многоквартирном доме;   плату за коммунальные услуги.

Плата за коммунальные услуги включает в себя плату за холодное и горячее водоснабжение, водоотведение, электроснабжение, газоснабжение (в том числе поставки бытового газа в баллонах), отопление (теплоснабжение, в том числе поставки твердого топлива при наличии печного отопления).

Для применения льготы, предусмотренной                                                                      подпунктом  29 пункта  3  статьи 149 НК РФ, коммунальные услуги должны предоставляться потребителям по тем ценам, по которым они приобретены у ресурсоснабжающих предприятий и в тех же объемах, которые были предъявлены к оплате ресурсосодержащими оргнизациями, в силу прямого указания закона (пункт 15 Правил предоставления коммунальных услуг, утвержденных Правительством Российской Федерации,  постановление Правительства Российской Федерации от 23.05.2006 № 307 «О Порядке предоставления коммунальных услуг гражданам», согласно которому размер платы за холодное водоснабжение, горячее водоснабжение, водоотведение, электроснабжение, газоснабжение и отопление рассчитывается по тарифам, установленным для ресурсоснабжающих организаций в порядке, определенном законодательством Российской Федерации).

В случае если исполнителем является товарищество собственников жилья,                   жилищно-строительный, жилищный или иной специализированный потребительский кооператив либо управляющая организация, то расчет размера платы за коммунальные услуги, а также приобретение исполнителем холодной воды, горячей воды, услуг водоотведения, электрической энергии, газа и тепловой энергии осуществляются по тарифам, установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации и используемым для расчета размера платы за коммунальные услуги гражданами.

Таким образом, стоимость реализованных коммунальных услуг должна быть равна стоимости приобретенных услуг.  В  учете управляющей организации необходимо отразить реализацию услуг собственникам помещений в объеме и в периоды, которые соответствуют приобретению тех же коммунальных услуг у ресурсоснабжающих организаций.

Изложенное отражено непосредственно в Учетной политике предприятия в период 2010-2011 годов  (раздел  №5 «Налог на добавленную стоимость»).

На основании изложенного  управляющая организация должна отражать реализацию услуги по отоплению только в отопительном периоде и в объеме, равном объему тепловой энергии, определенному общедомовым прибором учета.

В случае отсутствия общедомовых приборов учета согласно статьей 157 ЖК РФ размер платы за коммунальные услуги рассчитывается исходя из нормативов потребления коммунальных услуг, утверждаемых органами местного самоуправления, за исключением нормативов потребления коммунальных услуг по электроснабжению и газоснабжению, утверждаемых органами государственной власти субъектов Российской Федерации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Поскольку оказание услуг по отоплению осуществляется налогоплательщиком в течение отопительного сезона, то объект налогообложения возникает лишь в тех налоговых периодах, в которых данные услуги фактически оказаны населению.

В ходе проверки инспекцией установлено, что предприятие  в период                               2010 – 2011 годов применяло тарифы за содержание и текущий ремонт жилищного фонда, определенные решением Собрания депутатов муниципального образования г. Донской              от 25.11.2010 № 8-7 и решением Собрания депутатов муниципального образования                    г. Донской от 27.11.2009 № 63-1, которые действовали в течение одного года  и изменялись согласно принятым новым решениям Собрания депутатов муниципального образования г. Донской, отменяющим предшествующие решения.                                                  Кроме того, установленные тарифы указаны с учетом НДС. Управляющая компания применяла указанные  тарифы, не изменяя в течение года и не пересчитывая в зависимости от приобретенных услуг. Данный тариф содержит услуги, часть из которых облагается НДС  (услуга по управлению многоквартирным домом, которая оказывается непосредственно управляющей компанией, а не сторонней организацией),  а часть – не облагается (услуги, приобретенные  у сторонних организаций).

При таких обстоятельствах является правомерным вывод суда первой инстанции о том, что  установление твердой цены (тарифа) и соблюдение ее в дальнейшем при формировании выручки означает ведение раздельного учета  стоимости приобретенных услуг (работ), поскольку в зависимости от изменений стоимости услуг, предъявленной подрядчиками, будет изменяться и  цена реализации не облагаемых НДС услуг.

На основании изложенного, суд первой инстанции  пришел к правильному выводу о том, что  в период 2010 – 2011 годов предприятие имело право на освобождение                                  от НДС лишь  в части стоимости приобретенных жилищно-коммунальных услуг.

Ссылки предприятия на правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенные в определениях от 18.10.2012 № 2004-О и  от 21.12.2011                                   № 1856-О-О, не могут быть приняты во внимание,  поскольку указанные судебные акты приняты в отношении иных обстоятельств, чем те, которые подлежат исследованию в рамках настоящего дела.

Довод апелляционной жалобы об отсутствии у предприятия фактической возможности оказывать коммунальные услуги и услуги по содержанию и ремонту общего имущества многоквартирных домов  собственными силами не может быть принят во внимание, поскольку предприятие не оспаривает того, что является управляющей компанией спорных многоквартирных домов и исполнителем коммунальных услуг, собирающей с собственников  плату за оказанные жилищно-коммунальные услуги.

Пунктом 1 статьи 34.2 НК РФ  определено, что Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Налогоплательщик, в свою очередь, в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 23 Кодекса обязан уплачивать законно установленные налоги.

Поскольку спорные разъяснения Министерства финансов Российской Федерации от 23.12.2009 № 03-07-15/169 направлены ФНС России письмом от 02.02.2010                                         № ШС-17-3/20@ для сведения и использования в работе не только нижестоящим налоговым органам, но и налогоплательщикам, инспекция обоснованно применила данные разъяснения при оценке правильности исчисления заявителем налоговой базы, а также порядка применения освобождения от налогообложения НДС.

Судебная коллегия не может согласиться с доводами заявителя апелляционной жалобы о несоответствии указанных разъяснений закону, поскольку  выводы, изложенные в письме Минфина России от 23.12.2009 № 03-07-15/169, соответствуют вышеприведенным нормам действующего законодательства.

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что  во 2 – 3 кварталах 2010 года и во 2 – 3 кварталах 2011 года предприятие неправомерно использовало освобождение от налогообложения НДС в отношении операций по реализации коммунальных услуг, а также услуг по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирных домах по стоимости, превышающей стоимость их приобретения у поставщиков соответствующих услуг.

В соответствии с пунктом 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Пунктом 2 статьи 266 Кодекса определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 Кодекса).

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении от 15.06.2010 № 1574/10,  вышеприведенная норма НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Данный вывод согласуется и с положениями законодательства о бухгалтерском учете.  Так, в соответствии со статьями 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Федеральный закон № 129-ФЗ) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (пункт 2 статьи 12 Федерального закона №129-ФЗ).

Как установлено статьей 8 Федерального закона № 129-ФЗ, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

 Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

В соответствии со статьей 196 Гражданского кодекса Российской Федерации общий срок исковой давности установлен в три года.

Следовательно, при списании дебиторской задолженности по оплате                          жилищно-коммунальных услуг по состоянию на 01.06.2011 предприятие вправе учесть задолженность, возникшую за период с 01.06.2007 по 01.06.2008, и по состоянию на 01.11.2011 –  задолженность, возникшую за период с 01.11.2007 по 01.11.2008.

Из материалов дела следует, что предприятие в 2011 году признало внереализационным расходом и списало дебиторскую задолженность (задолженность квартиросъемщиков по квартплате) в общей сумме 11 778 212 рублей 47 копеек, в том числе, в июне 2011 года в сумме    –  8 453 593 рублей 37 копеек, в ноябре 2011 года – 3 324 619 рублей 10 копеек.

При этом предприятие не подтвердило факта истечения срока исковой давности по взысканию данной задолженности и не представило документов, подтверждающих начало периода ее возникновения.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля предприятием были представлены лицевые счета квартиросъемщиков, на основании которых в ходе инвентаризации  задолженностей по оплате жилищно-коммунальных услуг на 01.06.2011 и на 01.11.2011 были составлены реестры задолженности по оплате этих услуг  и определена сумма задолженности, принятая к списанию в 2011 году.

Как усматривается из материалов дела, представленные лицевые счета содержат задолженность  с 2002 года  и ранее.

Согласно пояснениям главного бухгалтера (и одновременно уполномоченного представителя) предприятия Кулешовой М.В. (протокол допроса свидетеля                                      от 21.03.2013 №2) при списании дебиторской задолженности по состоянию на 01.06.2011 была учтена вся задолженность по состоянию 01.06.2008, а  по состоянию на 01.11.20011 –вся задолженность по состоянию на 01.11.2008. Таким образом,  списывалась вся задолженность, начиная с 2002 года.

При рассмотрении материалов налоговой проверки  налоговым органом принято решение о частичном удовлетворении требований предприятия. При этом инспекцией признано правомерным включение в состав внереализационных расходов той части дебиторской задолженности, исковая давность возникновения которой превышает три года и в погашение которой на момент проведения заявителем инвентаризации дебиторской задолженности по оплате жилищно-коммунальных услуг не проходила частичная оплата.

Руководствуясь статьями 8, 12 Федерального закона № 129-ФЗ,                                     пунктом  77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н),                 пунктом 8  Учетной