Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2014 по делу n А68-5544/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

(далее – Федеральный закон № 210-ФЗ).

Пунктом 4 статьи 154 ЖК РФ  установлено, что плата за коммунальные услуги включает в себя плату: за холодное и горячее водоснабжение, водоотведение,  электроснабжение,  газоснабжение (в том числе поставки бытового газа в баллонах), отопление (теплоснабжение, в том числе поставки твердого топлива при наличии печного отопления).

Согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона № 210-ФЗ организацией коммунального комплекса является юридическое лицо независимо от его                  организационно-правовой формы, осуществляющее эксплуатацию системы (систем) коммунальной инфраструктуры, используемой (используемых) для производства товаров (оказания услуг) в целях обеспечения тепло-, водоснабжения, водоотведения и очистки сточных вод, и (или) осуществляющее эксплуатацию объектов, используемых для утилизации (захоронения) твердых бытовых отходов.

Следовательно,   коммунальные услуги, указанные в пункте 4 статьи 154 ЖК РФ, предоставляемые управляющими организациями, товариществами собственников    жилья,     жилищно-строительными,     жилищными     или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги (далее – управляющие организации и ТСЖ), освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость при условии, если данные коммунальные услуги приобретаются ими у юридических лиц, указанных                                         в пункте 1 статьи 2 Федерального закона № 210-ФЗ, а также поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций.

На основании подпункта 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость по коммунальным услугам, предъявленные управляющим организациям и ТСЖ организациями коммунального комплекса, поставщиками электрической энергии и газоснабжающими организациями, включаются управляющими организациями и ТСЖ в стоимость коммунальных услуг и вычету не подлежат.

Таким образом, от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождается предоставление коммунальных услуг управляющими организациями и ТСЖ по стоимости, соответствующей стоимости приобретения этих коммунальных услуг, в том числе с учетом налога на добавленную стоимость, у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций.

Аналогичный порядок применения освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость установлен подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 Кодекса по работам (услугам) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме.

Так, с 01.01.2010 от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождается реализация работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями и ТСЖ, при условии приобретения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме управляющими организациями и ТСЖ у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).

 Согласно пункту 11 Правил содержания общего имущества в многоквартирном доме, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.2006 № 491, содержание общего имущества включает в себя: осмотр общего имущества, осуществляемый собственниками помещений и указанными в пункте 13 данных Правил ответственными лицами; освещение помещений общего пользования; обеспечение температуры и влажности в помещениях общего пользования; уборку и санитарно-гигиеническую очистку помещений общего пользования, а также земельного участка, входящего в состав общего имущества; сбор и вывоз твердых и жидких бытовых отходов; меры пожарной безопасности; содержание и уход за элементами озеленения и благоустройства, а также иными предназначенными для обслуживания, эксплуатации и благоустройства этого многоквартирного дома объектами, расположенными на земельном участке, входящем в состав общего имущества; текущий и капитальный ремонт, подготовку к сезонной эксплуатации и содержание общего имущества, а также элементов благоустройства и иных предназначенных для обслуживания, эксплуатации и благоустройства этого многоквартирного дома объектов, расположенных на земельном участке, входящем в состав общего имущества.

Таким образом, от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются операции по реализации вышеуказанных работ (услуг) по содержанию, а также ремонту общего имущества в многоквартирном доме, осуществляемые управляющими организациями и ТСЖ по  стоимости,  соответствующей стоимости приобретения этих работ (услуг) у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги). При этом работы (услуги) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, реализуемые управляющим организациям и ТСЖ, организациями и индивидуальными предпринимателями, непосредственно выполняющими (оказывающими) данные работы (услуги), от налогообложения налогом на добавленную стоимость не освобождены.

 Кодексом не предусмотрено освобождение от налогообложения коммунальных услуг, работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, работ (услуг) по управлению многоквартирными домами и других работ (услуг), выполняемых (оказываемых) собственными силами управляющих организаций и ТСЖ.

В силу пункта 15 Правил предоставления коммунальных услуг, утверждённых  постановлением Правительства Российской Федерации от 23.05.2006  № 307,  в случае, если исполнителем является управляющая организация, расчет размера платы за коммунальные услуги, а также приобретение исполнителем холодной и горячей воды, услуг водоотведения, электрической энергии, газа и тепловой энергии осуществляются по тарифам, установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации и используемым для расчета размера платы за коммунальные услуги гражданами.

С учетом изложенного, управляющая организация предъявляет собственникам помещений плату за коммунальные услуги, исчисленную из того же тарифа, который применяло  ресурсоснабжающее предприятие.

Исходя из положений подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ о необходимости включить НДС в стоимость коммунальных услуг, приобретенных управляющей организацией, цена реализации коммунальных услуг собственникам помещений                                без НДС равна тарифу, установленному с учетом НДС для организации коммунального комплекса.

В этом случае на управляющую организацию не распространяется требование подпункта 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ, поскольку она не выделяет НДС в цене коммунальных услуг, а реализует их фактически по новой цене                                                  (равной цене приобретения с учетом налога).

Тариф на коммунальные услуги с учетом НДС установлен не для управляющей организации, а для организации коммунального комплекса.

В соответствии с пунктом 5 статьи 149 НК РФ  налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные                                                 пунктом 3 статьи 149 Кодекса, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

В случае отказа в соответствии с пунктом 5 статьи 149 НК РФ  от освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость вышеназванных операций налогообложение и налоговые вычеты по товарам (работам услугам), приобретаемым для осуществления этих операций, следует производить в общеустановленном порядке.

Как установлено в ходе налоговой проверке и следует из материалов дела, предприятие осуществляло реализацию коммунальных услуг в многоквартирные дома в размерах, превышающих стоимость их приобретения  у поставщиков указанных услуг                 (в том числе: ООО «Тулаоблгаз», ООО «Коммунальщик», ООО «Водоканал»,                         ООО «Коммунальные ресурсы «ДОН», ООО «ЭнергоГазИнвест-Тула»,                                   МУП «Теплоэнерго», Донское отделение ТОО ООО ВДПО, ООО «Нива-Дон» и др.).

 Кроме того, предприятием  предъявлялась потребителям стоимость работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирных домах, превышающая стоимость приобретенных предприятием работ (услуг) по ремонту и содержанию многоквартирных домов у подрядных организаций (в том числе: ООО «РемЭкс»,                    ООО «Коммунальщик», ООО «Дом», ООО «Управдом», ООО «Жилищный сервисный центр», ООО «Планета»).

Стоимость коммунальных услуг и услуг по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, предъявленную населению, предприятие                   признавало как стоимость услуг, не облагаемую НДС в соответствии с                                 подпунктами 29, 30 пункта  3 статьи 149 Кодекса, вследствие чего, налог на добавленную стоимость включало в стоимость услуг, предъявленных населению.

Вместе с тем в 2010 – 2011 годах предприятием предъявлена потребителям стоимость коммунальных услуг, работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества выше стоимости приобретенных заявителем у подрядных организаций работ (услуг) по ремонту и содержанию многоквартирных домов, а также выше стоимости приобретенных коммунальных услуг.

Данные обстоятельства подтверждены имеющимися в материалах дела доказательствами и предприятием не опровергнуты.

На основании изложенного, оценив совокупность представленных в дело доказательств по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции  пришел к правильному  выводу о неправомерном применении налогоплательщиком  льготы, установленной подпунктами 29, 30 пункта 3    статьи  149 Кодекса, в отношении операций по реализации жилищно-коммунальных услуг в размере, превышающем стоимость их приобретения у поставщиков и подрядных организации.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Федерального арбитражного суда  Центрального округа от 24.04.2013 по делу № А36-2123/2010.

Исходя из положений подпунктов 29, 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ,                              пункта 4 статьи  154 ЖК РФ, пункта 1 статьи  2 Федерального закона № 210-ФЗ,                    пунктов 11, 13 Правил содержания общего имущества в многоквартирном доме, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13.08.2006  № 491 следует,  что освобождение от налогообложения НДС операций по реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме и коммунальных услуг в размере, превышающем стоимость их приобретения, нельзя признать правомерным.

При этом указанный вывод следует из положений НК РФ, которыми не предусмотрено освобождение от налогообложения НДС коммунальных услуг (реализуемых управляющим компаниям организациями коммунального комплекса, а также поставщиками электрической энергии, газоснабжающими организациями) и услуг по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме (реализуемых управляющим компаниям подрядными организациями).

Кроме того, поскольку Кодексом не предусмотрено освобождение от налогообложения НДС коммунальных услуг, работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, работ (услуг) по управлению многоквартирными домами и других работ (услуг), выполняемых (оказываемых) собственными силами управляющих организаций, то, в том случае, если управляющая организация предъявляет потребителям указанные работы (услуги) по стоимости, превышающей стоимость их приобретения у предприятий коммунального комплекса и подрядчиков (тем самым подтверждая, что именно управляющая организация оказывает данные услуги), то при таких обстоятельствах отсутствуют основания для их освобождения от налогообложения НДС.

В соответствии с нормами пункта 4 статьи 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями статьи 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Судом первой инстанции правомерно учтено, что  согласно принятой Учетной политике предприятия на 2010 год (приказ от 27.12.2009 № 61/1) и на 2011 год (приказ от 31.12.2010 № 40/1) (далее – Учетная политика) дата возникновения обязанности по уплате НДС определяется как наиболее ранняя из дат, т.е. день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). При этом для целей исчисления НДС установлено ведение раздельного учета следующих операций, освобождаемых от налогообложения НДС согласно статье 149 НК РФ:

– услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности (плата на наем жилых помещений);

–  реализация коммунальных услуг, предоставляемых гражданам;

– реализация работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме.

Согласно приложению № 7 к Учетной политике затраты на производство формируются по дебету счета 20 «Основное производство».  На данном счете необходимо отражать все расходы, связанные с предоставлением жилищно-коммунальных услуг на отдельных субсчетах.

Поскольку заявитель не вел фактически раздельного учета услуг  (подлежащих налогообложению и не подлежащих налогообложению НДС),  то налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки с целью  определения правомерности применения налогоплательщиком льготы по статье 149 НК РФ  на основании имеющихся  первичных документов произведены расчеты с разделением сумм реализации. 

При  применении льготы налогоплательщиком  заполняется раздел № 7 в декларации по налогу на добавленную стоимость.

При заполнении указанных граф раздела 7 декларации по НДС следует руководствоваться пунктами 44.2 – 44.5 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС (далее – Порядок), утвержденного приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н.

В графе 2 по строке 010 по каждому коду операции, не подлежащей налогообложению, отражаются:

– стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со                             статьей 149 НК РФ.

Согласно пункту 44.4 Порядка в графе 3 раздела 7 декларации отражается стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом, а именно: стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению налогом в соответствии со статьей 149 НК РФ.

В графе 4 раздела 7 декларации в соответствии с пунктом  44.5 Порядка указываются