Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2014 по делу n А54-538/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Данная норма корреспондирует норме, содержащейся в пункте 2 статьи 52 Кодекса, согласно которой в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, обязанность по исчислению налога может быть возложена на налоговый орган.

Из положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ следует, что налоговому органу предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2010 № 5/10 при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Однако, приведенные правовые позиции относительно возможности начисления налогов расчетным методом и с определенной степенью вероятности не предоставляет налоговому органу право произвольно избирать метод определения налоговых обязательств налогоплательщика, в том числе и в случаях отсутствия, непредставления первичных документов и неведения либо ненадлежащего ведения учета доходов и расходов, и не освобождает налоговый орган от доказывания обоснованности применения расчетного метода.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005                           № 301-О указано, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Таким образом, применение расчетного метода исчисления налогов обеспечивает, с одной стороны, безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов независимо от каких-либо обстоятельств, с другой стороны, налог не должен быть взыскан в размере большем, чем с аналогичных налогоплательщиков.

Согласно разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в постановлении от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Как следует из материалов дела, основанием для применения  расчетного метода послужили выводы инспекции о согласованности действий предпринимателя и контрагентов по реализации в их адрес нефтепродуктов; представление документов, имеющих пороки в оформлении, либо непредставление документов, подтверждающих хозяйственные отношения с контрагентами.

При этом, как пояснил представитель инспекции  расчет доходов предпринимателя от оптовой реализации ГСМ осуществлялся от всего объема приобретенного им у                      ОАО «Рязаньнефтепродукт» бензина. При расчете реализация ГСМ иным контрагентам не учитывалась.

В материалы дела предпринимателем представлен реестр отгрузок ГСМ его контрагентам за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.

Представитель инспекции в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции пояснил, что хозяйственные операции предпринимателя с иными контрагентами, за исключением «проблемных»,  не проверялись.

Между тем,  сопоставив наценку на нефтепродукты,  реализованные контрагентам, в отношении которых инспекцией не была проведена проверка,  с наценкой при реализации  нефтепродуктов «проблемным»  контрагентам, суд первой инстанции обоснованно указал на отсутствие между ними существенной разницы. Средняя наценка при перепродаже нефтепродуктов варьируется от одного до двух процентов.

При таких обстоятельствах, приняв во внимание разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлении от 30.07.2013 № 57, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что расчет доходов, произведенный налоговым органом, является необоснованным, поскольку не учитывает реальные хозяйственные операции предпринимателя по реализации ГСМ                                  иным контрагентам.

С учетом изложенного, а также принимая во внимание отсутствие существенной разницы в наценках при реализации ГСМ, предоставляемых предпринимателем своим контрагентам, довод апелляционной жалобы о том, что большинство контрагентов предпринимателя являлись фиктивными организациями сам по себе определяющего значения не имеет.

В качестве обоснования применения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ инспекция приводит следующие критерии выбора аналогичных налогоплательщиков за 2008-2010 годы:  вид деятельности (код по ОКВЭД 51.51 –  оптовая торговля топливом); подвиды деятельности (код по ОКВЭД: 51.51.2 – оптовая торговля моторным топливом, включая авиационный бензин; 51.51.3 – оптовая торговля прочим жидким и газообразным топливом);  регион осуществления деятельности (г. Рязань, Рязанская область);  период осуществления деятельности;  применение общей системы налогообложения;  отсутствие наемных работников, используемых для оптовой торговли ГСМ; отсутствие основных средств, используемых для оптовой торговли ГСМ;  отсутствие транспортных средств, используемых для оптовой торговли ГСМ.

При этом налоговым органом не представлены доказательства того, что выручка аналогичных налогоплательщиков получена именно от оптовой продажи моторного топлива, а не иных видов деятельности и направлений реализации товаров.

Согласно письму предпринимателя Минина О.Н., взятого налоговым органом в качестве одного из аналогичных налогоплательщиков, за период деятельности с 01.01.2008 по 31.12.2010 (период проведения выездной налоговой проверки), он осуществлял оптовую торговлю не только моторным топливом, но также и иными нефтепродуктами: нефрас (растворитель), печное топливо, пропан-бутановая смесь, автомобильные масла и смазки. Также указанным предпринимателем в спорном периоде осуществлялась розничная торговля ГСМ, автомобильными маслами и смазками. Кроме того, средняя численность наемных работников указанного предпринимателя за 2010 год составила 8 человек.

Налоговым органом при вынесении решения была скорректирована выручка данного налогоплательщика только на величину розничной выручки от реализации автомобильных масел.

В отношении предпринимателя Мещерякова В.А. заявителем в материалы дела представлен интернет-страница официального сайта Рязанской области для размещения информации о государственных заказах                                       (http://www.goszakaz.rvazan.ru/2007/reestr/34 1 .shtmn). Согласно содержащейся на данном сайте информации предприниматель Мещеряков В.А. помимо реализации моторного топлива осуществляет продажу автомобильных масел и жидкостей.

Суд первой обоснованно указал,  что конкретных критериев определения аналогичности налогоплательщиков налоговое законодательство не содержит. При этом при определении аналогичности налогоплательщиков необходимо, чтобы основные характеристики финансово-хозяйственной деятельности предприятий-аналогов были сопоставимы с показателями проверяемого лица.

При выборе аналогичных налогоплательщиков, помимо отраслевой принадлежности, налоговый орган должен учитывать:  основной вид осуществляемой деятельности (при этом совпадение по ОКВЭД не является достаточным для определения вида осуществляемой деятельности);   примерно тот же размер доходов от реализации для целей налогообложения за сопоставимый период;  численность персонала;  применяемый режим налогообложения.

Поскольку каждый вид предпринимательской деятельности в зависимости от реализуемых товаров (работ, услуг), ценообразующих факторов имеет определенный уровень рентабельности, специфику формирования доходной и расходной частей, при выборе аналогичных налогоплательщиков не последнюю роль играют такие показатели, как количество и ассортимент производимой и реализуемой продукции, производственные затраты (или показатели производственных мощностей), режим работы, иные экономические критерии.

При таких обстоятельствах, арбитражный суд пришел к правомерному выводу что совпадения налогоплательщика (проверяемого и аналогичных) только по одному из перечисленных критериев (как и в случае с информацией о самом налогоплательщике) для правильного  использования расчетного метода недостаточно. Применение упомянутых положений действующего налогового законодательства без учета указанных выше факторов повлекло необоснованное исчисление инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств предпринимателя.

Вместе с тем согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны.

В случае, если установлена недобросовестность налогоплательщика, ему может быть отказано в защите его прав, в том числе, права на возмещение налога.

О недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком (определения Конституционного Суда Российской Федерации                  от 08.04.2004 № 169-О и от 04.11.2004 № 324-О).

Как разъяснено в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Таким образом, в предмет доказывания при рассмотрении данной категории дел входит установление обстоятельств, связанных с реальностью совершенных хозяйственных операций. При этом обязанность доказывания обстоятельств, связанных с получением налогоплательщиком необоснованной налоговый выгоды, в силу статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возложена на инспекцию.

При отсутствии доказательств того, что налогоплательщик использовал инструменты гражданско-правовых сделок исключительно для получения необоснованной налоговой выгоды, либо того, что ему было известно о нарушениях, допущенных его контрагентом, и он сознательно заключил сделку, направленную на получение необоснованной налоговой выгоды, на налогоплательщика не может быть возложена ответственность за нарушение, допущенное его контрагентом.

В пункте 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 указано, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

В рассматриваемом случае налоговый орган не представил безусловных и достоверных доказательств того, что целью осуществления заявителем с контрагентами хозяйственных операций являлось исключительно получение необоснованной налоговой выгоды и совершенные операции не имеют разумной хозяйственной цели, а опосредуют участие налогоплательщика в создании