Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2013 по делу n А68-425/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

Л.И. документы ветеринарного контроля неточны и допускают смешение ее деятельности с деятельностью Комолова Н.А., также нельзя признать правильным. Закупку и реализацию мясоптицепродуктов общества Комолов Н.А. начал осуществлять только в                            сентябре 2008 года, а значит, в любом случае смешиваться деятельность                                   ИП Павловой Л.И.  с деятельностью Комолова Н.А. не могла.

Местом хранения товара, приобретенного ИП Комоловым Н.А. у общества, являлся склад ИП Павловой Л.И. (г. Тула, ул. Чмутова, д. 166-а).

Внесение в ряд ветеринарных свидетельств (217 № 0092060 от 09.10.2008,                                 271 № 009342 от 15.10.2008, 271 № 0092857 от 04.11.2008 и др.), сопровождающих продукцию, приобретенную Комоловым Н.А. у общества, дополнительной информации о Павловой Л.И., было объяснено последней тем, что в базе данных ветеринарной службы содержалась информация, что данный адрес является местом хранения товара          Павловой Л.И.

В то же время судом первой инстанции не учтено, что названные ветеринарные свидетельства не использовались управлением в качестве доказательств (ни в акте проверки № 1, ни в решении № 2 на них нет ссылок). В качестве доказательств управлением использовались только те ветеринарные свидетельства, которые сопровождали продукцию, реализованную обществом, в период с                                 января по ноябрь 2008 года именно Павловой Л.И. в соответствии с внесенными в эти ветеринарные свидетельства номерами накладных.

Использованные управлением в качестве доказательств документы и разъяснения ветеринарных служб напрямую, действительно, не указывают на получение                                ИП Павловой Л.И. дохода наличными денежными средствами в период 2008 года, но они свидетельствуют о том, что ИП Павлова Л.И. в этот период осуществляла реализацию мясоптицепродуктов, приобретенных в этот же период у общества, на рынках г. Тулы, а в совокупности с иными обстоятельствами указывают на получение заявителем в спорный период дохода наличными денежными средствами от их реализации индивидуальным предпринимателям, осуществляющим розничную торговлю на рынках г. Тулы.

Такой совокупностью, в частности, являются допросы индивидуальных предпринимателей, работающих на рынках г. Тулы.

Оценивая показания этих свидетелей в качестве доказательств, суд первой инстанции пришел к выводу, что все показания допрошенных предпринимателей носят неточный и предположительный характер: свидетелями не поименованы точные даты и суммы выплаченных именно ИП Павловой Л.И. наличных денежных средств; по мнению суда, свидетели, как правило, указывают передачу наличных денежных средств мужчине средних лет, отношение ИП Павловой Л.И. к товару, доставленному Устиновым А.В. на рынки г. Тулы, не доказано.

В то же время суд апелляционной инстанции считает, что доказательства, на которые ссылается управление, должны оцениваться в совокупности и взаимосвязи со всеми установленными в ходе проверки обстоятельствами.

Показания свидетелей, на которых основывает свою позицию управление, согласуются и между собой, и с документами ветеринарного контроля, а в совокупности указывают на то, что ИП Павлова Л.И. в период 2008 года осуществляла реализацию мясоптицепродуктов, приобретенных у общества, индивидуальным предпринимателям, осуществляющим розничную торговлю на рынках г. Тулы, при этом получала доход наличными денежными средствами.

В протоколах допросов отражено, что свидетелям задавались вопросы о конкретном индивидуальном предпринимателе с указанием ее полных ФИО; в ответах свидетели, несмотря на то, что поставлены вопросы о периоде 3-4летней давности, указывали конкретные обстоятельства возникновения отношений, приводя факты отношений, не имеющие противоречий между собой и соответствующие обстоятельствам деятельности ИП Павловой Л.И. в период 2008 года.

Так, свидетель Меркулова Е.В. дала показания, не противоречащие показаниям Устинова А.В. Она не подтвердила личного общения с предпринимателем Павловой Л.И., в то же время привела обстоятельства, при которых возникли ее отношения с                    Павловой Л.И. в качестве поставщика, подтвердила, что Павлова Л.И. являлась поставщиком продукции общества, охарактеризовала объемы и периодичность поставок от Павловой Л.И. в 2008 году. Указала номер контактного телефона Павловой Л.И. (номер, который был указан Павловой Л.И. в договоре с ветеринарной службой в            2008 году, а также при даче пояснений в подразделении органов внутренних дел в связи с пропажей ее документов в августе 2009 года), дала показания о документах, какими сопровождались поставки от ИП Павловой Л.И. Также дала показания о том, что оплата за поставленный товар Павловой Л.И. осуществлялась Павловой Л.И. наличными денежными средствами. Экспедитором при поставках товара от ИП Павловой Л.И., со слов Меркуловой Е.В., был какой-то Коля с номером телефона, принадлежащем            Комолову Н.А. (указан в декларациях по НДС за период 2008 года).

Аналогичные объяснения даны свидетелем Седовой Г.Х.

Что касается ИП Наговицыной М.В., то она дала уклончивые показания, не подтвердив факт личного знакомства с ИП Павловой Л.И., при этом указала, что торговала мясоптицепродуктами производства птицефабрики Узловая (общество), но поставщиков своих точно не помнит, факт приобретения мясоптицепродуктов у                         ИП Павловой Л.И. не подтвердила.

В журналах лабораторий на рынках г. Тулы о проведенных ветеринарно-санитарных экспертизах внесены записи также на основании ветеринарных сопроводительных документов на товар, причем в графе 3 указан владелец продуктов.

Данные предприниматели были установлены управлением посредством анализа листов журналов ветеринарно-санитарной экспертизы животного происхождения                 (ЛВСЭ № 11 – Рынок Салют (ИП Наговицына М.В. и ИП Седова Г.Х.); ЛВСЭ № 1 – Рынок Центральный (ИП Меркулова Е.В.)).

Из показаний свидетелей Красюковой М.А. и Кожевниковой А.М. – ветеринарных врачей, осуществляющих контроль за реализацией ИП Павловой Л.И. в 2008 году продукции общества, следует, что представленные им для оценки ветеринарные сопроводительные документы свидетельствуют о реализации ИП Павловой Л.И. продукции, приобретенной у общества, индивидуальным предпринимателям, осуществляющим розничную торговлю на рынках г. Тулы. Также из показаний данных свидетелей усматривается, что товар Павловой Л.И. приобретался периодически, на складе не залеживался, тут же дробился на более мелкие партии и реализовывался, фактов порчи товара не было.

В соответствии с частями 1, 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Оценив по правилам названной статьи все представленные в суд доказательства, апелляционный суд полагает доказанным факт получения ИП Павловой Л.И. наличных денежных средств от индивидуальных предпринимателей, торгующих в розницу на рынках г. Тулы.

           Что же касается двух последних выводов суда, то апелляционный суд, оценивая их, исходит из следующего.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005           № 301-О указано, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения – всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени.

Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Определение налогового обязательства расчетным методом, как не предполагающее его осуществление на произвольных основаниях, направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, а также на обеспечение безусловного выполнения всеми налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налогов (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 № 488-О).

Таким образом, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2012 № 16282/11).

Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении Пленума от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ,  не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Необходимость применения расчетного метода исчисления налоговых обязательств ИП Павловой Л.И. по уплате НДФЛ и ЕСН налоговый орган обосновал следующими причинами (стр. 32 акта):

– налогоплательщиком в течение более 2-х месяцев не представлены необходимые для расчета налогов документы;

– в имеющихся в распоряжении налогового органа книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций ИП Павловой Л.И. за 1 квартал 2008 года (представлена налогоплательщиком в ходе проведения выездной налоговой проверки Межрайонной ИФНС России № 8 по Тульской области) содержится неполная (недостоверная) информация о полученных ИП Павловой Л.И. доходах, поскольку отсутствует информация о реализации товара за наличный расчет индивидуальным предпринимателям, осуществлявшим розничную торговлю мясом птицы на рынках                   г. Тулы (ИП Наговицына М.В., ИП Меркулова Е.В., ИП Маслов М.М., ИП Седова Г.Х.).

Не соглашаясь с позицией управления в данном вопросе, суд первой инстанции указал, что ИП Павлова Л.И. не отказывалась допустить должностных лиц налогового органа к осмотру помещений и территорий, используемых для извлечения дохода; не отказывалась представить налоговому органу необходимые для расчета налогов документы, которые отсутствовали бы у налогового органа, при этом налоговому органу было сообщено, что фактически налоговый орган обладает полным и достаточным объемом документов, необходимых для расчета налогов ИП Павловой Л.И. за проверяемый период; у ИП Павловой Л.И. имелся учет доходов и расходов и объектов налогообложения в виде книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, имевшейся в распоряжении налогового органа. Ведение книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций осуществлялось в соответствии с установленным порядком и позволяло точно и достоверно исчислить налоги.

Кроме того, суд также отметил, что в качестве основания для применения расчетного метода исчисления налогов в отношении ИП Павловой Л.И. налоговый орган посчитал следующее:

– предположение о получении заявителем дохода от реализации товара индивидуальным предпринимателям за наличный расчет, осуществлявшим розничную торговлю мясом птицы на рынках г. Тулы (ИП Наговицына М.В., ИП Меркулова Е.В.,                ИП Маслов М.М.. ИП Седова Г.Х.);

– отсутствие у налогового органа документов, доказывающих получение заявителем дохода в размере, отличного от продекларированного.

То есть, по мнению суда первой инстанции,  фактически налоговый орган, не имея доказательств получения заявителем дохода свыше продекларированного, но имея все необходимые документы, подтверждающие продекларированные заявителем суммы доходов и расходов, применил расчетный метод. Иначе говоря, расчетный метод применен УФНС России по Тульской области в связи с тем, что оно располагало полным объемом документов, подтверждающих получение заявителем дохода в виде денежных средств, поступивших на расчетный счет, но имело предположение о получении заявителем дополнительного дохода в виде наличных денежных средств и при этом не имело ни одного доказательства факта получения заявителем наличных денежных средств.

Апелляционный суд не соглашается с такой позицией суда первой инстанции в связи со следующим.

В соответствии со статьей 68   Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Действительно, доказательством получения заявителем дохода могут служить   соответствующие первичные документы (приходные и расходные кассовые