Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2013 по делу n А68-425/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

Президиумом  Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, следует, что вышестоящим налоговым органом собрана та же самая доказательственная база, что и нижестоящим налоговым органом, установлены те же самые обстоятельства, свидетельствующие о совершении тех же самых налоговых правонарушений.

Таким образом, только лишь при полном совпадении как собранной в ходе проведения проверок вышестоящим и нижестоящим налоговыми органами доказательственной базы, так и фактических обстоятельств, установленных на их основе, можно говорить о доначислении налогов по кругу тех обстоятельств и доказательств.

Согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

При сопоставлении решения управления, принятого по результатам  повторной выездной налоговой проверки, с решением инспекции № 46 видны существенные различия не только в доказательственной базе, но и в установленных материалами проверок обстоятельствах вменяемого предпринимателю налогового правонарушения.

Так, согласно решению инспекции № 46 основанием для доначисления соответствующих сумм налогов изначально (в акте проверки и в решении № 46 до изложения возражений предпринимателя) были пороки в документах, представленных предпринимателем в подтверждение правомерности уменьшения своих доходов по НДФЛ и ЕСН, и применения вычетов по НДС. Указанные документы были составлены от имени несуществующих организаций ООО «Синарис» и ООО «Сигнал ПРО».

После проведенной проверки предпринимателем были представлены в инспекцию уточненные декларации по НДС за проверенный период, в которых заявлены иные вычеты (по иному контрагенту), нежели в предыдущих декларациях, данные которых исследовались инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Получив в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля документы от ЗАО «Моссельпром», подтверждающие произведенные предпринимателем затраты по НДФЛ и ЕСН и вычеты по НДС, инспекция на странице 38 в решении № 46 в нескольких абзацах поменяла свою ранее занятую позицию.

Так, инспекция указала, что у предпринимателя на начало 2009 года имелся нереализованный остаток (на 1 763 104 рубля) закупленной в 2008 году продукции, являвшейся скоропортящейся. Поскольку данных об утилизации, списании или возврате предпринимателем такой продукции у инспекции не имелось, то она сделала вывод о ее реализации предпринимателем по цене, равной закупочной (1 763 104 рубля). С указанной реализации и были исчислены соответствующие налоги.

Что же касается обжалуемого решения управления, то основанием для доначисления налогов послужило определение реальных налоговых обязательств налогоплательщика расчетным путем в связи с непредставлением им документов.

При этом управление установило занижение предпринимателем налоговой базы по НДФЛ и ЕСН в результате сокрытия от налогообложения доходов, полученных наличными денежными средствами от покупателей мясопродукции.

В подтверждение вмененного предпринимателю правонарушения управлением собрана качественно иная доказательственная база (в том числе документы, оформляемые в порядке осуществления ветеринарного контроля за реализацией мясопродукции, показания свидетелей).

Таким образом, повторная проверка проведена управлением в полном соответствии с положениями абзаца 5 пункта 10 статьи 89 НК РФ, то есть в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

В части позиции суда о доначислении предпринимателю НДФЛ и ЕСН при отсутствии доказательств получения налогоплательщиком дохода в размере отличном от задекларированного, а именно: при отсутствии доказательств получения заявителем дохода в виде наличных денежных средств, апелляционный суд считает необходимым отметить следующее.

Из обжалуемого ненормативного акта управления усматривается (т. 1, л. 21), что в период 2008 года на расчетный счет предпринимателя поступили денежные средства в сумме 7 278 230 рублей 58 копеек от следующих контрагентов:

– ООО «Мясная лавка-2» – 4 878 294 рублей 64 копеек;

– ООО «Торговый Дом “Тульский мясокомбинат”» – 837 595 рублей 45 копеек;

– ГОУ ТО «Донская школа-интернат для детей сирот и детей, оставшихся без попечения родителей» – 100 000 рублей;

– ГУЗ ТО «Тульская областная клиническая больница» –                                                1 048 653 рублей 42 копеек;

–    ГОУ ТО «Тульская областная школа-интернат для детей сирот и детей, оставшихся без попечения родителей» – 100 000 рублей;

– ООО «Торговый комплекс Кругозор-1» – 32 102 рублей 87 копеек;

– ИП Комолова Николая Алексеевича – 281 584 рублей 20 копеек.

В то же время в материалах первичной проверки ИП Павловой Л.И. (истребованы в инспекции) содержатся копии документов, представленных ЗАО «Моссельпром» (далее – общество), по взаиморасчетам с предпринимателем в период 2008 – 2009 годов: книги продаж, счетов-фактур, товарных накладных, приходных кассовых ордеров, свидетельствующие о том, что в перил 2008 года предприниматель приобрел у общества мясо птицы и продукты из мяса птицы на общую сумму 9 163 052 рубля 69 копеек (в том числе НДС – 833 004 рубля 68 копеек),  дата последней закупки – 12.11.2008.

Согласно копиям приходных кассовых ордеров Павловой Л.И. в 2008 году внесено в кассу общества 9 192 656 рублей.

При сравнении данных налоговой декларации предпринимателя                  Павловой Л.И. по форме 3-НДФЛ за 2008 год, объемов закупки мяса птицы у общества, а также сумм платежей, поступивших на расчетный счет предпринимателя, установлено, что объемы закупки мяса птицы (в том числе в стоимостном выражении) значительно превышают полученную предпринимателем выручку от реализации продукции (доходы).

По мнению управления, в ходе проведения выездной налоговой проверки установлены обстоятельства, свидетельствующие о недобросовестности налогоплательщика: с целью уклонения от уплаты НДФЛ Павловой Л.И. в составе доходов от предпринимательской деятельности в декларации по форме 3-НДФЛ за              2008 год не отражен доход, полученный наличными денежными средствами от реализации товара (мяса птицы) покупателям – индивидуальным предпринимателям, осуществляющим реализацию мясных продуктов (в том числе мяса птицы) на рынках           г. Тулы.

Такой вывод управлением сделан исходя из следующего.

При анализе товарных накладных общества на реализацию предпринимателю Павловой Л.И. мяса птицы в период 2008 года управлением установлено, что транспортировка товара осуществлялась ею с привлечением автомобилей                                «Опель» номер С 600 УВ 71,  «ЗИЛ» номер 327 КХ 71, «ЗИЛ» номер 327 ХХ 71,                   «Фотон» номер Н 994 СС 71, «Хендай» номер Н 944 ХР 71, «Фотон» номер Н 983 ОЕ 71, «Фотон» номер Е 863 ОО 71, «Газель» номер Е 301 РХ 71, «Фотон» номер Н 941 ОТ 71, а также доверенных лиц: Комолова Н.А., Горбатова А.В., Карташева М.В.,                     Штанговича А.В., Никитина С.В., Камаева С.В., Устинова А.В., Шабанова В.Б.,      Харыбина Е.В., которые были опрошены управлением.

Оценивая в качестве доказательств показания этих свидетелей, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что все водители транспортных средств (за исключением Устинова А.В.) в своих показаниях указали, что товар ИП Павловой Л.И., приобретенный на Узловской птицефабрике ЗАО «Моссельпром», доставляли на ее склад, расположенный на ул. Чмутова г. Тулы.

Как установлено апелляционным судом, объяснения водителей Шабанова В.Б.,  Харыбина Е.В., Камаева С.В. и Карташева М.В. кроме сказанного содержат утверждения о том, что они Павловой Л.И. к доставке товара ее покупателям не привлекались. Следовательно, данные лица объективно не обладали информацией о доставке товара в адрес покупателей ИП Павловой Л.И., в связи с чем не смогли  указать   обстоятельства, имеющие значение для дела.

В то же время водитель Устинов А.В., напротив, показал, что доставлял товар, приобретенный на Узловской птицефабрике ЗАО «Моссельпром», на склад ИП Павловой Л.И. на ул. Чмутова г. Тулы, а также осуществлял доставку товара в магазины города Тулы, на Центральный рынок, на рынок в районе ул. 9 Мая г. Тулы. При этом указал, что «товар для ИП Павловой Л.И, в основном забирал Комолов». Кроме этого, он дал показания о том, каков был график доставки товара на рынки – 1 раз в неделю или чаще, указал, по сколько коробок мясоптицепродуктов различного ассортимента он доставлял индивидуальным предпринимателям на рынки Центральный и 9 Мая, и что именно Павлова Л.И. выдавала ему сопроводительные документы на товар и именно для Павловой Л.И. с ним предприниматели передавали наличные денежные средства за товар, указывает индивидуальные признаки предпринимателей, насколько он это помнит.

По мнению управления, его позиция также подтверждается документами ветеринарного контроля мясоптицепродуктов общества, приобретенными и реализованными ИП Павловой Л.И. в период 2008 года, полученными от ГУТО «Тульская областная ВСББЖ», ГУТО «Тульская городская ВСББЖ», ГУТО «Узловская районная ВСББЖ», а также официальными разъяснениями, представленными ГУТО «Тульская городская ВСББЖ» по данным документам, из смыслового значения которых следует, что ИП Павлова Л.И. осуществляла реализацию этих продуктов индивидуальным предпринимателям, осуществляющим розничную торговлю на рынках г. Тулы.

Анализ правовых норм, содержащихся в Законе Российской Федерации от 14.05.1993 № 4979-1 «О ветеринарии», Федеральном законе Российской Федерации от 02.02.2000 № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов», постановлении Правительства Российской Федерации от 19.06.1994 № 706, а также положений приказа Министерства сельского хозяйства Российской Федерации от 16.11.2006 № 422, приказов департамента сельского хозяйства Тульской области от 16.01.2008 № 1 и от 12.09.2005              № 86, позволил управлению прийти к выводу о том, что на основании информации, содержащейся в ветеринарных документах, сопровождающих товарооборот мясоптицепродуктов, можно установить цепочку продавцов продукции от производителя до конечного розничного продавца.

Не соглашаясь с управлением, суд первой инстанции указал на то, что документы ветеринарного контроля не являются правоустанавливающими документами.

Однако, по мнению апелляционной коллегии, судом первой инстанции не учтено, что ветеринарные сопроводительные документы составляются  на основании первичных документов – накладных, запись о которых произведена в ветеринарных свидетельствах, сопровождающих товар ИП Павловой Л.И., приобретенный ею в 2008 году у общества, и именно на таких ветеринарных свидетельствах  налоговый орган обосновывает свою позицию.

Из копий четырех листов учета ветеринарных штампов, имеющих заполненные графы «№ п/п», «наименование хозяйствующего субъекта», «номер накладной», содержат записи, смысловое значение которых состоит в том, что ветеринарными врачами Кожевниковой А.М. и Красюковой М.А. оформлялись ветеринарные штампы на реализуемую ИП Павловой Л.И. подконтрольную  ветеринарно-санитарной службе продукцию в период октябрь – ноябрь 2008 года (в том числе – 14.10.2008 по накладным              № 42/1 – 42/14, 43/10, 44/12, 45/13, 46/14, 47/01, 48, 49;  21.10.2008 по накладным                         № 46/4 – 46/12, 47, 48, 49;  24.10.2008 по накладным 1722, 1725, 1721, 1722; 28.10.2010 по накладным № 1730, 1729, 51/1.2 – 51/12, 52, 53, 54, 55, 65, 57, 58, 59, 60, 61; 11.11.2008 по накладным № 62/1 – 62/12, 59, 60, 61, 62/9).

Указанные документы и сделанные в них записи свидетельствуют о том, что, несмотря на то, что поставка товаров покупателям, оплата от которых за поставленный предпринимателем товар в 2008 году осуществлялась путем перечисления денежных средств на расчетный счет Павловой Л.И., закончилась в сентябре 2008 года,                                 ИП Павлова Л.И. в период с октября по ноябрь 2008 года продолжала осуществлять реализацию продуктов питания, подконтрольных ветеринарно-санитарной службе.

Вывод суда первой инстанции о том, что в четырех листах учета ветеринарных штампов за период октябрь – ноябрь 2008 года отражены номера накладных                              ИП Комолова Н.А. нельзя признать правильным, поскольку представленные                              ИП Павловой Л.И. копии накладных ИП Комолова Н.А. на отгрузку товаров в этих листах учета ветеринарных штампов отсутствуют (накладные от 05.11.2008 № 1750 на реализацию товара ИП Меркуловой Е.В., от 13.11.2008 № 1764 на реализацию товара                      ИП Наговицыной М.В., от 06.11.2008 № 1752 на реализацию товара                                               ИП Наговицыной М.В., от 16.10.2008 № 1720 на реализацию товара                                              ИП Наговицыной М.В., от 30.10.2008 № 1733  на реализацию товара                                                   ИП Наговицыной М.В. и т. д.).

Сделки ИП Павловой Л.И. с покупателями, осуществлявшими ей оплату за поставленный товар путем перечисления денежных средств на расчетный счет, закончены в сентябре 2008 года. Однако предприниматель в октябре – ноябре 2008 года приобретает у общества 9954,458 кг мясоптицепрдуктов.

В копиях накладных от 14.11.2008 № 546 и от 31.10.2008 № 545, представленных в ходе судебного разбирательства на реализацию ИП Павловой Л.И. предпринимателю Комолову Н.А., содержатся записи, согласно которым Павлова Л.И. реализовала Комолову Н.А. продукцию общим весом 7534,4 кг, т. е. разница между приобретенным ИП Павловой Л.И. в октябре – ноябре 2008 года товаром и реализованным                         ИП Комолову Н.А. составляет 2420,058 кг.

С учетом того, что все приобретенные ИП Павловой Л.И. у общества в 2008 году мясоптицепродукты в этом же году и реализованы (обратного Павловой Л.И. не доказано; факты утилизации мяса птицы, возврата продукции,  несанкционированных свалок отсутствуют), то у суда первой инстанции не имелось оснований для вывода о том, что в листах учета ветеринарных штампов за октябрь – ноябрь 2008 года, свидетельствующих о реализации ИП Павловой Л.И. мясоптицепродуктов, содержатся недостоверные сведения.

Частичное формальное совпадение номеров отдельных копий накладных, представленных предпринимателем в суд, с номерами накладных, указанных в листах учета ветеринарных штампов (единичная ошибка ветеринарного врача при указании номера ветеринарного свидетельства, которым не сопровождался товар Павловой Л.И. при отгрузке товара в ГУЗ «Тульский областной детский санаторий “Орленок”»), не может свидетельствовать, по мнению апелляционного суда, о недостоверности ветеринарного контроля в целом.

Вывод суда о том, что имеющиеся в материалах проверки ИП Павловой