Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2010 по делу n А68-12604/09-/11. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

        В соответствии со ст.19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

В силу ст.23 НК РФ к обязанностям налогоплательщиков (плательщиков сборов) относятся, в том числе обязанность:

- уплачивать законно установленные налоги;

- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

- представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

- представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

         «Налог на прибыль».

         Согласно ст.247 НК РФ объектом  налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.

        Прибылью  для  российских  организаций  признаются  полученные  доходы, уменьшенные на  величину расходов,  которые определяются  в  соответствии  с  главой 25 НК РФ.

         В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает  полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ).

         Расходами  признаются  обоснованные  и  документально  подтвержденные  затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

         Под обоснованными  расходами  понимаются  экономически  оправданные  затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

         Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством.

         При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. 

         Таким  образом,  глава  25  НК  РФ  при  регулировании  налогообложения  прибыли организаций установила  соотносимость доходов и расходов и  связь последних именно  с деятельностью организации по извлечению прибыли.

         Следовательно, расходы,  обусловленные  необходимостью  осуществления

организацией  своей  деятельности  в  соответствии  с  действующим  налоговым законодательством  предполагают  признание  их  экономически  оправданными (обоснованными).

          В тоже время, поскольку уплата сумм налога на прибыль  налогоплательщиком  – организацией  является  налоговой  обязанностью,  то  документы,  на  которые  ссылается налогоплательщик  в  подтверждение  исполнения  такой  обязанности,  должны  отвечать предъявленным  требованиям  и  достоверно  свидетельствовать  об  обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия. В связи с этим затраты налогоплательщика,  уменьшающие налоговую базу по налогу на  прибыль,  должны  быть  реально понесенными  и  документально  подтвержденными,  а сведения, содержащиеся в этих документах – достоверными.

         Эпизод «Включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль 2006 и 2007 годов, расходов по оплате услуг по продвижению продукции».

         Согласно оспариваемому решению, основанием для доначисления Обществу налога на прибыль за 2006  год  в  сумме 1 639 461 руб.  42  коп.,  за 2007  год  в сумме 2 794 919 руб. 87 коп., а также соответствующих пени и штрафов, послужил вывод Инспекции о неправомерном включении в состав  расходов, уменьшающих  налогооблагаемую  прибыль 2006  и 2007 годов, под  видом расходов на оплату маркетинговых  услуг  фактически расходов на оплату услуг по (при том, что налогоплательщик также включил в состав расходов  еще  и   расходы  на  рекламу  в пределах  максимально  возможной  суммы  таких  расходов  с  учетом  ограничений, установленных  п.4  ст.  264  НК  РФ,  т.е.  в  размере  1  %  выручки  от  реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ).

         В соответствии с п.п.6 п.1 ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя прочие расходы, связанные с производством и реализацией, к  которым  в  свою  очередь,  согласно п.п.  28  п.  1  ст.  264  НК РФ,  относятся  расходы  на рекламу  производимых  (приобретенных)  и  (или)  реализуемых  товаров  (работ,  услуг), деятельности  налогоплательщика,  товарного  знака  и  знака  обслуживания,  включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 названной статьи.

        В силу п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу относятся: 

- расходы  на  рекламные  мероприятия  через  средства  массовой  информации  (в  том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы  на  участие  в  выставках,  ярмарках,  экспозициях,  на  оформление  витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о  реализуемых  товарах,  выполняемых работах, оказываемых  услугах,  товарных  знаках и  знаках обслуживания, и  (или) о  самой организации, на уценку товаров,  полностью  или  частично  потерявших  свои первоначальные качества при экспонировании. Расходы  налогоплательщика  на  приобретение  (изготовление)  призов,  вручаемых победителям  розыгрышей  таких  призов  во  время  проведения  массовых  рекламных кампаний,  а  также  расходы  на  иные  виды  рекламы,  не  указанные  в  абзацах  втором  - четвертом  настоящего  пункта,  осуществленные  им  в  течение  отчетного  (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

         Как усматривается из материалов дела, налогоплательщик в течение спорных налоговых периодов заключал со своими контрагентами:

- договоры на оказание услуг по продвижению продукции в организациях розничной торговли,  по  условиям  которых  контрагенты  заявителя,  осуществляющие предпринимательскую  деятельность  в  сфере  розничной  торговли,  брали  на  себя обязательства оказывать ООО «Первый купажный завод» услуги по  продвижению алкогольной продукции заявителя в магазинах посредством  демонстрации  продукции ООО «Первый купажный завод» на экспозиционных площадях (местах). При этом под демонстрацией в смысле содержания  соответствующих  договоров понималось экспозиционирование продукции  заявителя  на полках  магазинов исполнителей, палетная и иная выкладка продукции ООО «Первый купажный завод» при обеспечении постоянного наличия в продаже оговоренного сторонами ассортимента продукции заявителя, оппозиционированно от аналогичной продукции других производителей;     

- договоры на оказание услуг по продвижению продукции заявителя в организациях общественного питания  (ресторанах, барах, ночных  клубах и  т.п.), по условиям которых контрагенты заявителя, осуществляющие  предпринимательскую  деятельность  в  сфере общественного питания, брали на себя обязательства оказывать ООО «Первый купажный завод» услуги по  продвижению  алкогольной  продукции  заявителя  посредством предложения  и  поддержания  спроса  на  алкогольную  продукцию  заявителя  путем,  в частности, включения в меню и обеспечения постоянного наличия продукции заявителя в ассортименте, оговоренном сторонами договоров;

- агентские  договоры,  по  условиям  которых  контрагенты  заявителя  брали  на  себя обязательства  осуществить  поиск  соответствующих  предприятий  розничной  торговли  и (или) общественного питания, в которых возможно было бы осуществить мероприятия по продвижению  продукции  заявителя  посредством  опять  таки  обеспечения  наличия  в продаже  продукции  заявителя  в  оговоренном  сторонами  договоров  ассортименте  в течение  определенного  временного  промежутка,   а  также  путем  выкладки соответствующей продукции заявителя.

         Исходя из системного анализа содержания спорных договоров суд первой инстанции пришел к  выводу о том, что в рассматриваемом  случае  имели  место  быть  оказанными  услуги,  представляющие  собой комплекс  мероприятий,  включающих  в  себя  выкладку  товаров  (продукции  заявителя)  с учетом определенной  (лучшей) области  торгового  зала,   уровня полок и иных  факторов, обеспечивающих  визуальное  выделение  продукции  заявителя  и  привлечение  внимания покупателей  (товар  размещается  на  территории  места  продажи  таким  образом, что покупатель,   входя  в  торговый  зал  (в  зал  обслуживания), обращает  внимание именно на товар конкретного производителя, соответствующий товар постоянно  присутствует на прилавке, товар определенной категории располагается среди товаров такой же категории оппозиционированно, что позволяет покупателю  быстро  сориентироваться  в многообразии представленных в месте продажи товаров).

         При этом суд правильно указал на то, что хоть подобная выкладка товара  и способствует реализации продукции конкретного производителя, но при этом комплекс таких мер не может быть квалифицирован как рекламная деятельность ввиду следующего. 

         В  соответствии  со  ст.2 Федерального  Закона от 18.07.1995  №208-ФЗ  «О  рекламе» (в редакции, действовавшей в период применительно к рассматриваемому эпизоду с 01.01.2006 по 30.06.2006) рекламой признавалась   распространяемая  в  любой  форме,  с  помощью  любых средств  информация  о  физическом  или  юридическом  лице,  виде  деятельности,  товарах, идеях  и  начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного  круга  лиц  и призвана  формировать  или  поддерживать  интерес  к  этим физическому, юридическому лицу, виду деятельности, товарам,  идеям и начинаниям  и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

         Согласно ст.3 Федерального закона от 13.03.2006 №38-ФЗ «О рекламе» рекламой признана информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц  и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание  интереса к нему и его продвижение на рынке.

         Таким образом, реклама – это информация.

          В силу ст.2 Федерального закона от 20.02.1995 №24-ФЗ «Об информации, информатизации и защите информации» информацией признаются сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления; статьей же 2 Федерального закона от 27.07.2006 №149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и защите информации» установлено, что информацией являются сведения (сообщения, данные) независимо от формы представления.

         С учетом этого информация должна содержать в себе какие-либо сведения о товаре.

         В свою очередь, выкладка товара предполагает размещение в местах продажи самого товара (иными словами, никаких дополнительных сведений в результате выкладки товара покупатель не получает). 

         Кроме того, информация (сведения), содержащиеся на упаковке товара  не  может  признаваться  рекламой,  поскольку  целью  размещения  информации  на упаковке является предоставление покупателю информации о потребительских свойствах товара, его назначении, составе, условиях хранения, дате и месте изготовления и упаковки и т.п., что является обязанностью продавца (в  соответствии  с  требованиями п.2 ст.10 Закона №2300-1 от 07.02.1992 «О  защите  прав  потребителей» и п.3 ст.18 Федерального Закона №29-ФЗ от 02.01.2000 года  «О  качестве  и  безопасности  пищевых продуктов»). 

         Следовательно, выкладка товара, являясь составной частью процесса реализации  товара, не может рассматриваться  как  услуга по рекламе товара. 

         Довод апелляционной жалобы о том, что предметом всех заключенных договоров являлись рекламные услуги, не может быть принят во внимание судом по следующим основаниям.

         Как следует из буквального содержания описательной части оспариваемого решения налогового органа, ответчик, доначисляя  заявителю  налог  на  прибыль  по  рассматриваемому эпизоду,  проанализировал содержание только двух  договоров  –  а  именно, договора №7/178 от 07.12.2004 и договора б/н от  04.09.2006 с ООО «СПАР»  и  распространил  выводы,  сделанные  в результате анализа  содержания  названых  договоров,  на  правоотношения,  возникшие  у заявителя с его контрагентами в рамках всех иных договоров, перечень которых приведен налоговым органом в приложениях № 3 № 4 к акту спорной налоговой проверки.

         При этом Инспекцией в материалы дела не представлены доказательства  того, что в ходе налоговой проверки проводились встречные налоговые проверки контрактов заявителя, оказывавших ему услуги в  рамках  спорных  агентских  договоров  и  (или)  договоров  на  услуги  по  продвижению продукции, с целью установления фактически сложившихся  правоотношений между заявителем и соответствующими  контрагентами.

         В данном случае суд исходит из того, что критерием для отнесения тех или иных услуг к рекламным либо к иного  вида  услугам служит не  наименование  услуги, которые  используют стороны в договоре, а фактическое содержание  самой услуги.

         Таким образом, проанализировав в порядке ст.71 АПК РФ все представленные сторонами в обоснование свих позиций доказательства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что хотя договорами на продвижение алкогольной продукции и была предусмотрена передача заявителем в адрес соответствующих фирменных рекламных  материалов (в частности, печатной  продукции), а фактически передача таких  рекламных  материалов  в  адрес контрагентов не осуществлялась (обратного налоговым органом в нарушение ст.ст.65, 200 АПК РФ не доказано), то спорные затраты не могут быть расценены как оплата услуг по рекламе.

          Ссылка налогового органа на то, что суд первой инстанции при наличии в материалах дела всех спорных договоров имел возможность дать им оценку, при том, что перечень этих договоров приведен в приложениях №3 и №4, являющихся неотъемлемой частью акта проверки, отклоняется апелляционным судом в силу п.8 ст.101 НК РФ, согласно которой именно в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.  Между тем, каких-либо выводов в отношении остальной части договоров оспариваемый ненормативный акт Инспекции не содержит.

Судом первой инстанции был проведен системный