Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2008 по делу n А54-3386/2006. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (статья 155 НК РФ). Учитывая, что рассмотренные в акте проверки операции по передаче имущественных прав возникли из договоров, не опосредующих реализацию товаров (работ, услуг), а инвестиционных договоров (подпункт 4 пункта 3 статьи 39 и подпункт 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ), доначисление налога является неправомерным.

Следует также отметить, что согласно статье 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налога (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (пункт 6 статьи 3 НК РФ).

Регулирование отношений по взиманию НДС производится в соответствии с положениями главы 21 НК РФ.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Регулирование таких элементов налогового обязательства по уплату НДС как налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления и уплаты налога производится в соответствии со статьями 153 -162 (налоговая база), 163 (налоговый период), 164 (налоговые ставки), 166 и 174 (порядок исчисления и уплаты) НК РФ.

При этом порядок исчисления налоговой базы при передаче имущественных прав регулируется только положениями статьи 155 НК РФ («Особенности определения налоговой базы при договорах под уступку денежного требования или уступки требования (цессии)»), а положения статьи 154 НК РФ, регулирующие порядок исчисления налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), к операциям по передаче имущественных прав не применяется, поскольку последние, в соответствии с подпунктами 2 и 3 статьи 38 НК РФ не признаются операциями по реализации товаров (работ, услуг).

Так, в пункте 1 статьи 155 НК РФ предусмотрен порядок исчисления налоговой базы не по самой операции уступки требования, а по операции реализации товаров (работ, услуг) - «При уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса), или переходе указанного требования к другому лицу на основании закон, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Кодекса».

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другом лицу. В силу пунктов 2 и 3 статьи 38 НК РФ имущественные права в целях налогообложения не относятся к товарам, следовательно, передача имущественных прав не может признаваться операцией по реализации товара.

В пунктах 2 и 3 статьи 155 НК РФ регулируются отношения по исчислению налоговой базы при передаче имущественным прав не первоначальным обладателем имущественного права требования, а при определении налоговой базы при реализации новым кредитором, получившим соответствующе требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению - «Налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования»

В рассматриваемом случае ОАО «РНПЗ» при осуществлении операций по передаче прав требования на получение денежных средств с физических лиц за переуступленные им права требования на получение квартир новому кредитору ЗАО «РНПК» не обязано было производить исчисление налоговой базы по указанным операциям, поскольку оно не являлось, исходя из буквального применения положений пункта 2 статьи 155 НК РФ, во-первых, «новым кредитором по полученному требованию», и во-вторых не осуществляла операций по «реализации финансовых услуг, связанных с уступкой прав требования», по которым как следует из положений пунктов 2 -3 статьи 155 НК РФ производится исчисление налоговой базы по НДС.

В силу подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

Статьей 1 Федерального закона № 39-ФЗ от 25.02.99 «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений» предусмотрено, что инвестициями признаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Инвестиционной деятельностью признается вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Принимая во внимание, что доначисление налога в акте проверки произведено по операциям передачи прав требований, связанных с правами на получение квартир, возникших из договоров инвестирования строительства жилых домов, заключенных ОАО «РНПЗ» с ООО «Семейный очаг», носящих инвестиционный характер, операции по которым, не признаются объектом налогообложения НДС, а пункты 1 - 3 статьи 155 НК РФ предусматривает возникновение налоговой базы при уступке требований, вытекающих только из договоров реализации товаров (работ, услуг), доначисление налога в рассматриваемом случае является неправомерным.

Также, по мнению налогового органа, ОАО «РНПЗ» неправомерно занижена налоговая база на суммы списанной дебиторской задолженности в сумме 3 771 533 рублей, в связи с чем не исчислен и не уплачен налог на добавленную стоимость за 2003 год в сумме 628 589 рублей.

При списании просроченной дебиторской задолженности в сумме 3 771 533 рублей по организациям, указанным в акте выездной проверки, в налоговую базу по НДС была включена сумма в размере 2 175 953 руб. и начислен НДС в сумме 362 659 рублей в марте 2003 года, в том числе по организациям:

- ОАО «Рязанская ГРЭС» в сумме 333 333 рублей;

- ОАО «Курскнефтепродукт» в сумме 29 326 рублей.

Начисление НДС отражено в бухгалтерском учете ОАО «РНПЗ» и в налоговой декларации за март 2003 года.

Сумма списанной дебиторской задолженности в размере 17 595,26 рублей по организации ОАО «Курскнефтепродукт» не включена в налоговую базу по НДС, т.к. это проценты, начисленные за пользование денежными средствами ОАО «РНПЗ».

Сумма списанной дебиторской задолженности в размере 558 350,08 рублей по организации АООТ «Рязаньстрой 23» не включена в налоговую базу по НДС, т.к. это проценты, начисленные за пользование денежными средствами ОАО «РНПЗ».

Согласно главе 21 НК РФ основанием для возникновения объекта налогообложения по НДС является факт реализации товаров (работ, услуг). В соответствии с пп. 2 п.1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС может быть увеличена на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Начисление и взыскание процентов за пользование чужими денежными средствами является способом защиты нарушенного права, мерой гражданско-правовой ответственности (п.1 ст. 395 ГК РФ), применяемой за нарушение договорных обязательств, и не связано с реализацией товаров (работ, услуг) и расчетами за них.

Сумма списанной дебиторской задолженности в размере 5 526,61 рублей по организации ООО «Арис» не включена в налоговую базу по НДС, т.к. это задолженность за поставщиком товарно-материальных ценностей, а не за реализованную продукцию.

Сумма списанной дебиторской задолженности в размере 14 109,41 рублей по организации ООО «Профилькомплект» не включена в налоговую базу по НДС, т.к. это задолженность за поставщиком товарно-материальных ценностей, а не за реализованную продукцию.

Что касается списания дебиторской задолженности по ООО «Химстандарт» в сумме 1000000 рублей, то при проведении 3-х стороннего соглашения между ОАО «РНПЗ», ОАО «Рязанская ГРЭС» и ООО «Химстандарт» № 584/17 от марта 1999 года у ОАО «РНПЗ» возникла кредиторская задолженность перед организацией ООО «Химстандарт» в сумме 1 000 000 рублей. Погашение кредиторской задолженности производилось отгрузкой ОАО «РНПЗ» в адрес ООО «Химстандарт» нефтепродуктов с марта по июнь 1999 года с начислением и уплатой НДС за соответствующие налоговые периоды. При расторжении соглашения № 584/17 от марта 1999 года по решению суда от 24.04.2002 г. за ООО «Химстандарт» возникла дебиторская задолженность в сумме 1 000 000 рублей, которая была списана в июне 2003 года как просроченная. Уточненные декларации по уменьшению НДС за март-июнь 1999 года в связи с расторжением соглашения не представлялись. НДС при списании дебиторской задолженности в июне 2003 года не начислялся, поскольку налог по этой операции был исчислен в марте - июне 1999 года.

При таких обстоятельствах доначисление НДС по данному эпизоду также произведено неправомерно.

Налог на доходы физических лиц

По мнению налогового органа, ОАО «РНПЗ» неправомерно занижен доход работников на стоимость санаторно-курортных путевок по договору добровольного медицинского страхования, в связи с чем не исчислен и не уплачен налог на доходы физических лиц в сумме 435 867рублей.

Вместе с тем, положения пп.3 п.1 ст.213 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период, в данном случае не применимы к налогоплательщику и касаются исключительно ситуации, когда между физическим лицом и страховой компанией заключен соответствующий договор, по которому оплата вносится самим физическим лицом, а не его работодателем.

В соответствии с п.3 ст.213 НК РФ при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.

28 ноября 2001 года ОАО «РНПЗ» (страхователь) в лице ОАО «ТНК» заключило с ОАО «Российское страховое народное общество» «Росно» (страховщик) договор добровольного медицинского страхования № М2-5600201/11-01 (далее - Договор).

В частности, согласно п.п..1.1., 2.5. Договора ОАО «РНПЗ» обязуется вносить страховые взносы в пользу работников ОАО «РНПЗ».

Поэтому налогоплательщик, применяя п.3 ст.213 НК РФ, правомерно не определял доход по соответствующим сотрудникам ОАО «РНПЗ» за предоставленные путевки.

Доначисляя НДФЛ в сумме 4900 рублей, налоговый орган указал, что ОАО «РНПЗ» неправомерно занижен доход работников на сумму 8131 рублей в связи с оплатой Обществом обучения работников.

В то же время в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы с физических лиц все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), в частности, связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

В соответствии с Законом РФ от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании" (с изменениями и дополнениями) профессиональное образование бывает начальным, средним, высшим, послевузовским. После начального профессионального образования каждое последующее профессиональное образование направлено на подготовку и переподготовку специалистов соответствующего уровня, удовлетворение потребностей личности в углублении и расширении полученного профессионального образования.

Компенсация расходов на обучение работников РНПЗ производилась на основании Приказов и Договоров, причем в указанных документах прямо оговорено, что обучение работников осуществляется в интересах РНПЗ. Из этого следует, что обучение работников производилось по инициативе работодателя с целью повышения их квалификации, приобретения специальных знаний в различных областях и дальнейшего использования этих знаний в работе предприятия. Следовательно, нет оснований считать, что работники РНПЗ, обучаясь в различных учебных заведениях, не повышали свой профессиональный уровень в интересах Предприятия. Доказательств обратного налоговым органом в нарушение ст.ст.65, 200 АПК РФ не представлено.

Единый социальный налог.

По мнению налогового органа: «налогоплательщик в нарушение требований ст. 238 НК РФ не включал в налогооблагаемую базу сумму платежей за путевки, которые не подпадают под действие названного пункта ст. 238 НК РФ».

Вместе с тем, пп.7 п.1 ст.238 НК РФ предусмотрено, что не подлежат налогообложению ЕСН не подлежат налогообложению суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Таким образом, доначисление ЕСН в размере 1 193 615 руб. является  необоснованным.

Также правомерно признано недействительным решение Инспекции о доначислении ЕСН в доле, подлежащем уплате в ФСС РФ в сумме 859 825 рублей.

В соответствии с инструкцией по заполнению