Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2008 по делу n А54-3386/2006. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

не пользовалось льготой, предусмотренной пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ и соответственно исчислило и уплатило акциз в сумме 363 759 057 руб. (декларация за май 2002 г.) и в сумме 420 822 245 руб. (декларация за июнь 2002 г.) со всех объемов нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья и переданных давальцам.

При использовании указанной выше льготы налоговая база по НДС (в части акцизов) отсутствовала бы, поскольку ОАО «РНПЗ» выставляло давальцу-экспортеру счет-фактуру только на оказанную услугу без выделения суммы акциза отдельной строкой и проставлении штампа (надписи) «без акциза» (п. 3 ст. 198 НК РФ). Таким образом, в спорный период ОАО «РНПЗ» исчисляло и уплачивало суммы акциза по передаваемым давальцу-экспортеру подакцизным нефтепродуктам.

В силу пп. 4 п. 1 ст. 182 НК РФ объект налогообложения и соответственно налоговая база по акцизам возникали у ОАО «РНПЗ» всегда - ОАО «РНПЗ» исчисляло и уплачивало суммы акциза, в том числе по сделкам с ОАО «ТД «ТНК по М и П, которые в дальнейшем становились экспортерами подакцизных нефтепродуктов.

Следовательно, налоговая база по НДС в соответствии с п. 5 ст. 154 НК РФ возникала по всем подакцизным товарам, в том числе тем, которые в дальнейшем помещались под таможенный режим экспорта.

Однако, заявитель, признавая объект налогообложения и налоговую базу по НДС в одном периоде (при выставлении счета-фактуры давальцу, по переработке нефтесодержащего сырья и акцизам), сторнировало (убирало) объект налогообложения и налоговую базу по НДС в другом периоде (после того момента, когда происходило возмещение «экспортного» акциза).

Так как корректировка налоговой базы по НДС заявителем произведена необоснованно, формирование им налогооблагаемой базы противоречит главе 21 НК РФ, поэтому суд правомерно признал решение инспекции по этому эпизоду законным и обоснованным.

НДФЛ

В ходе проверки выявлен факт неисчисления и неуплаты налога на доходы с физических лиц в сумме 92785 рублей.

Не оспаривая по существу выводы налогового органа, Общество считает, что доначисление и взыскание данной суммы является незаконным, поскольку уплата НДФЛ за счет средств налогового агента в соответствии с п.9 ст.226 НК РФ запрещена.

Вместе с тем, из текста п.4 резолютивной части оспариваемого решения налогового органа следует, что  ОАО «РНПЗ» не доначислен ко взысканию сумма НДФЛ, а только «в соответствии с п. 3 ст. 226 НК проверкой исчислен налог на доходы физических лиц с указанной суммы в размере - 92 785 рублей».

Таким образом, права налогового агента подобной формулировкой нарушены быть не могут.

Ссылка Общества на незаконность решения суда первой инстанции при распределении судебных расходов не соответствует ст.333.37 НК РФ, согласно которой от уплаты госпошлины освобождаются государственные органы, обращающиеся в арбитражные судаы в случаях, предусмотренных законом, в защиту государственных и общественных интересов.

Право налоговых органов на обращение в суд с иском о взыскании штрафных санкций предусмотрено ст.115 НК РФ. Следовательно, по первоначальному иску МИФНС освобождена от уплаты госпошлины независимо от исхода дела.

Учитывая изложенное, апелляционная жалоба ОАО «РНПЗ» удовлетворению не подлежит.

Также не может быть признана обоснованной и жалоба МИФНС.

Налог на прибыль.

По мнению налогового органа, ОАО «РНПЗ» неправомерно включило в состав внереализационных расходов в 2003 году убыток от переуступки дебиторской задолженности ЗАО «РНПК», в связи с чем занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2003 год в сумме 25 149 760 рублей и не уплачен налог на прибыль за 2003 год в сумме 6 035 942 рублей.

Суд первой инстанции правильно указал на ошибочность выводов налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год в сумме 19 176 554 рублей и, соответственно, о неуплате налога на прибыль за 2003 год в сумме 5 716 206 рублей.

По мнению налогового органа, ОАО «РНПЗ» в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ включило в состав внереализационных расходов убыток в сумме 19 176 554 руб., сложившийся в результате уступки ЗАО «РНПК» права требования дебиторской задолженности МУП ПО «Водоканал» на основании соглашений об отступном от 09.01.2003 г., 21.01.2003 г., поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 20, подпунктом 1 пункта 2 статьи 40 НК РФ ОАО «РНПЗ» и ЗАО «РНПК» являются взаимозависимыми лицами и заинтересованы во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий сделок, и на момент переуступки права требования задолженности данного дебитора состояние активов МУП ПО «Водоканал» позволяет сделать вывод о его способности погасить задолженность.

Наряду с этим  налоговый орган, основываясь на материалах встречной проверки МУП ПО «Водоканал», проведенной УФНС по Рязанской области по запросу №1328/2446@ от 25.05.2005 г., в акте проверки указал, что МУП ПО «Водоканал» является прибыльной организацией, а потому уступка права требования взаимозависимому лицу ниже учетной стоимости является необоснованной в соответствии со статьей 252 НК РФ.

По этим же основаниям налоговый орган исключил из состава внереализационных расходов убыток в сумме 5 716 206 руб., сложившийся в результате уступки ЗАО «РНПК» права требования задолженности физических лиц за квартиры, срок платежа по которой к моменту уступки не наступил, а также исключил расходы, связанные с государственной регистрацией соглашений об уступке в сумме 257 000 руб., поскольку ОАО «РНПЗ» не представило при проведении проверки документов, подтверждающих осуществление данных расходов.

Вместе с тем, налоговым органом не учтено следующее.

На основании подпункта 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком -продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 настоящего Кодекса по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 2 указанной статьи при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке: 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования; 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Таким образом, налоговое законодательство прямо предусматривает право налогоплательщика учитывать в составе расходов убытки, полученные им по сделке уступки права требования, и при этом также определяет порядок их включения, в зависимости от того, когда состоялась уступка - до или после наступления срока платежа по обязательству.

Нигде в главе 25 НК РФ при этом не сказано, что убыток по сделке уступки права требования между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями статьи 20 НК РФ взаимозависимыми, не может быть учтен для целей налогообложения.

Только тогда, когда налоговый орган, в случае, предусмотренном подпунктом 1 пункта 2 статьи 40 НК РФ, проверяя цену данной сделки в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, установит, что цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога (в данном случае налога на прибыль) и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Соответствие цены указанной сделки уровню рыночных цен налоговым органом   в   акте  проверки   не  проверялось  и  не  устанавливалось.   А  потому у налогового органа не имелось правовых оснований исключать данный убыток из состава расходов налогоплательщика.

Более того, у налогового органа и не могло быть правовых оснований для применения к рассматриваемым операциям статьи 40 НК РФ, поскольку указанная норма устанавливает принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

В соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.

На основании статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Следовательно, при уяснении для целей налогообложения значения института, понятия или термина гражданского, семейного или другой отрасли законодательства, не применяются положения соответствующей отрасли законодательства в том случае, когда в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение данного института, понятия или термина для целей налогообложения.

В пункте 2 статьи 38 НК РФ указано, что под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Таким образом, имущественные права (в данном случае право требования дебиторской задолженности) не подпадают под действие положений статьи 40 НК РФ.

Указанный вывод соответствует официальным разъяснениям Минфина РФ, изложенным в Письме №03-02-05/5/6 от 08.06.2004 г.

По существу критерий взаимозависимости, примененный налоговым органом в данном случае, является следствием произвольного применения норм налогового законодательства, и означает применение законодательства о налогах и сборах по аналогии, что противоречит принципу определенности налоговых норм, закрепленному в пункте 6 статьи 3 НК РФ.

Вывод налогового органа, основанный на материалах встречной проверки МУП ПО «Водоканал», проведенной УФНС по Рязанской области по запросу №1328/2446@ от 25.05.2005 г., о том, что МУП ПО «Водоканал» является прибыльной организацией и на момент переуступки права требования задолженности данного дебитора, состояние активов МУП ПО «Водоканал» позволяет сделать вывод о его способности погасить задолженность, нельзя признать обоснованным, поскольку он противоречит фактическим обстоятельствам.

Так, из соглашения об отступном от 09.01.2003 г. следует, что сформированная дебиторская задолженность МУП ПО «Водоканал» на дату перемены лиц в обязательстве составляла 45 182 199, 65 руб., в том числе подтвержденная исполнительными листами и вступившими в законную силу решениями Арбитражного суда Рязанской области 43 521 144, 18 руб. (21 исполнительный лист).

Согласно Постановлению №СВ-52/Р/04 об объединении нескольких исполнительных производств в одно сводное и реестру взыскателей к указанному Постановлению, на 21.10.2004 г. исполнительное производство в отношении МУП ПО «Водоканал» осуществлялось по 15 исполнительным листам из 21 исполнительного документа, по которым ОАО «РНПЗ» уступило право требования долга на основании указанного соглашения. Всего 51 исполнительный документ на сумму 127 801 754, 21 руб.

На 15.02.2005 г. при присоединении исполнительных производств №1775/Р/05 и №1776/Р/05 от 15.02.2005 г. к сводному исполнительному производству №СВ-52/Р/04 требования   взыскателей   составили    138 542 974,   37   руб.    по    56   исполнительным документам.

При этом в соответствии с очередностью удовлетворения требований взыскателей, установленной статьей 78 ФЗ «Об исполнительном производстве» от 21.07.1997 г. №119-ФЗ, требования ЗАО «РНПК», к которому перешло право требования долга, относятся к пятой (последней) очереди.

Из указанного   видно, что дебиторская задолженность МУП ПО «Водоканал» только увеличивается, что свидетельствует о ее крайне низкой ликвидности.

Что касается предпосылок возникновения убытка при передаче задолженности физических лиц, то, как следует из соглашений об уступке прав требования получения в собственность квартир между ОАО «РНПЗ» и физическими лицами, в счет переуступки прав кредитора по настоящим договорам последние производили оплату следующим образом: первоначальный взнос в течение 3-х дней с момента подписания договора, а оставшаяся сумма платежей производится в течение 10 лет равными долями ежемесячно, начиная со следующего месяца с момента регистрации права собственности на квартиру.

Исходя из этого, в Приложении №1 к Протоколу согласования стоимости продажи задолженности физических лиц между ОАО «РНПЗ» и ЗАО «РНПК» был произведен расчет величины дисконта, в котором участвуют два параметра: риск неисполнения обязательств физическим лицом в зависимости от статуса должника (работник, бывший работник, пенсионер, наследник должника) и величина инфляции. На основании этих двух параметров рассчитан дисконт по каждой группе должников.

Факт осуществления расходов, связанных с государственной регистрацией соглашений об уступке прав требования на сумму 257 000 руб. подтверждается счетами-фактурами.

Изложенное свидетельствуют о том, что выводы налогового органа, изложенные в акте проверки, направлены исключительно на переоценку фактических обстоятельств.

Налоговый орган в силу положений пункта 6 статьи 108 НК РФ, а также в дальнейшем в порядке статей 65 и 200 АПК РФ обязан показать отрицательные последствия данных «экономически не оправданных» затрат для финансово-экономической деятельности организации. В нарушение пункта 2 статьи 100 и пункта 6 статьи 108 НК РФ обстоятельства, свидетельствующие о факте совершение организацией налогового правонарушения, в акте проверки не установлены.

На основании изложенного