Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2009 по делу n А79-9533/2007. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

ЕСН.

Из материалов дела усматривается, что начисленная заработная плата за 2005 год составила  сумму 483 246 руб. 00 коп., за 2006 год – сумму 1 286 525 руб. 00 коп., что подтверждается расходно-кассовыми ордерами, платежными ведомостями выданной заработной платы, ведомостями удержания в счет оплаты труда, выписанными накладными на реализацию товаров в счет оплаты труда, изъятыми в бухгалтерии Общества в ходе проверки на основании постановления о производстве выемки от 21.06.2007.

В указанных документах имеется запись «заработная плата» или «аванс».

Кроме того, двойной учет заработной платы, выплачиваемой работникам общества в проверяемом периоде, подтверждается свидетельскими показаниями работников общества, отобранными налоговым органом на основании статьи 90 НК РФ во время проведения налоговой проверки.

Размер заработной платы, получаемой работниками, превышал размер заработной платы, отраженной в налоговой и бухгалтерской отчетности общества, или не отражался в налоговой отчетности общества.

Суд первой инстанции правомерно отклонил ссылку ЗАО «Агро-Урожай» на то, что допрошенные лица не являются работниками общества и с ними не заключены трудовые договоры.

Согласно статье 16 Трудового кодекса Российской Федерации трудовые отношения возникают между работником и работодателем в результате фактического допущения к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя независимо от того, был ли трудовой договор надлежащим образом оформлен. В силу статьи 67 указанного Кодекса трудовой договор, не оформленный надлежащим образом, считается заключенным, если работник приступил к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя.

Рассмотрев материалы дела, оценив представленные доказательства, заслушав пояснения сторон, Арбитражный суд Республики Чувашия пришел к обоснованному выводу о том, что в нарушение пункта 1 статьи 236 и пункта 1 статьи 237 НК РФ в результате занижения налогооблагаемой базы налогоплательщиком не уплачен в бюджет ЕСН в сумме 96 649 руб. 00 коп. за 2005 год, в том числе: в Федеральный бюджет РФ в сумме 76 353 руб. 00 коп., в ФСС в сумме 10 632 руб. 00 коп., в ФФОМС в сумме 3 865 руб. 00 коп., в ТФОМС в сумме 5 799 руб. 00 коп. и в сумме 257 305 руб. 00 коп.; за 2006 год, в том числе: в ФБ в сумме 203 270 руб. 00 коп., в ФСС в сумме 28 304 руб. 00 коп., в ФФОМС в сумме 10 293 руб. 00 коп., в ТФОМС в сумме 15 438 руб. 00 коп.

Представленный обществом договор беспроцентного целевого займа от 10.06.2005 между ЗАО «Агро - Урожай» и Анисимовым С.Е., согласно пункту 1.4 которого целью предоставления займа заемщику является пополнение оборотных средств вновь зарегистрированного ЗАО «Агро-Урожай» и материальное стимулирование работников общества, вне зависимости (отдельно) от заработной платы в обществе, на этапе его экономического становления, в течение первых трех лет и снижения текучести профессиональных кадров общества, по мнению налогоплательщика, свидетельствует о том, что заработная плата работникам выплачивалась за счет средств инвесторов и в силу пункта 3 статьи 236, пунктов 21 и 22 статьи 270 НК РФ общество не должно уплачивать ЕСН.

Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Из пунктов 21 и 22 статьи 270 указанного Кодекса следует, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются следующие расходы: в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов); в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Суд первой инстанции  правильно признал довод общества необоснованным ввиду следующего.

Как усматривается из материалов дела, у ЗАО «Агро-Урожай»  отсутствовал отдельный учет заемных и инвестиционных денежных средств и направление их расходования.

Определением суда от 28.02.2008 по ходатайству общества назначена финансово-экономическая (бухгалтерская) экспертиза по вопросу отражения обществом в бухгалтерской отчетности за 2005 и 2006 года поступления от его акционеров заемных (инвестиционных) денежных средств за период с июня 2005 года по декабрь 2006 года, определения, в какой сумме были направлены данные заемные (инвестиционные) денежные средства на выплату заработной платы работникам, основное производство либо на иные цели за указанный период, в какой сумме в бухгалтерской отчетности ЗАО «Агро-Урожай» за 2005 и 2006 годы оприходовалась и расходовалась выручка, заемные средства от акционеров ЗАО «Агро-Урожай» и внереализационные доходы за указанный период.

Экспертное заключение подтверждает, что в связи с тем, что в кассу и на расчетный счет в банке ЗАО «Агро-Урожай» поступали денежные средства не только по договорам займа, но и от покупателей и заказчиков, субсидии из бюджета, возврат сумм от подотчетных лиц, наличные из банка, то определить, в какой сумме были направленны именно заемные средства на  выплату заработной платы работникам и иные цели, не представляется возможным.

По вопросу определения, в какой сумме были направлены заемные (инвестиционные) денежные средства на выплату заработной платы работникам, основное производство либо на иные цели, из заключения эксперта видно, что по первичным документам за период с июня 2005 года по декабрь 2006 года поступили денежные средства как в кассу, так и на расчетный счет общества, в общей сумме 7 862 400 руб. 23 коп., в том числе 5 029 321 руб. 85 коп. – поступление займов, что составляет 64% от общей массы поступлений, и 1 889 457 руб. 10 коп. – поступление выручки, что составляет 24% от общей массы поступлений.

Израсходованы денежные средства по представленным первичным документам за период с июня 2005 года по декабрь 2006 года в сумме 7 263 706 руб. 93 коп., в том числе на выплату заработной платы - 974 294 руб. 69 коп., что составляет 13% от общей суммы расхода, и  на иные цели - 6 289 412 руб. 24 коп.

Кроме того, для проведения экспертизы обществом не представлен ряд первичных документов, в том числе согласно данным отчета формы № 21-сх «Сведения о реализации сельскохозяйственной продукции за 2005 год» реализация по бартерным сделкам (реализация лошади) составляет в сумме 18 939 руб. 00 коп., поэтому их анализ не нашел своего отражения в заключении эксперта.

Выручка от реализации продукции растениеводства за 2005 год составила сумму 88 383 руб. 10 коп., согласно накладным № 88 от 10.10.2005 на сумму 5 010 руб. 00 коп., № 167 от 12.10.2005 на сумму 4 000 руб. 00 коп., № 239 без даты на сумму 4 800 руб. 00 коп., № 238 без даты на сумму 1 701 руб. 00 коп., от 01.10.2005 на сумму 20 093 руб. 00 коп., № 318 от 30.09.2005. На основании счетов-фактур от 26.08.2008 и 25.09.2005 поступили денежные средства по платежному поручению № 000210 от 10.03.2006 – 10 000 руб. 00 коп. и № 001246 от 26.09.2006 – 14 120 руб. 00 коп. По отчету формы № 21-сх «Сведения о реализации сельскохозяйственной продукции за 2005 год» реализация по бартерным сделкам составила сумму 10 488 руб. 10 коп. Выручка от оказания прочих услуг составила сумму 144 611 руб. 00 коп. за 2005 год, в том числе по накладной № 221 от 12.12.2005 на сумму 15 611 руб. 00 коп., по счету-фактуре б/н от 30.06.2005 на сумму 80 000 руб. 00 коп., по счету – фактуре б/н от 30.06.2005 на сумму 1 000 руб. 00 коп., по счету-фактуре б/н от 30.06.2005 на сумму 40 600 руб.00 коп., по счету-фактуре б/н от 31.12.2005 на сумму 3 000 руб.00 коп., по счету-фактуре № 01 от 28.06.2005 на сумму 4 400 руб. 00 коп.

Перечисленные выше документы обществом на экспертизу представлены не были.

На основании изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что отсутствует возможность сделать вывод  о том, что заработная плата выплачивалась работникам за счет средств инвесторов, а не за счет выручки или иных источников.

Иных доказательств, подтверждающих выплату заработной платы  работникам из заемных (инвестиционных) средств, общество не представило.

Как установлено судом первой инстанции, общество представило в налоговый орган сведения о выплаченных гражданам доходах по форме, утвержденной приказом МНС России от 31.10.2003 № БГ-3-04/583 за 2005 год - на 12 работников с суммой дохода 53 800 руб. 00 коп. и за 2006 год - на 27 работников с суммой дохода 259 783 руб. 00 коп.

Как усматривается из материалов дела, количество работников общества составило: за 2005 год - 116 человек, за 2006 год - 102 человека, то есть не были представлены сведения на 179 работников общества, следовательно, начисленная заработная плата составила сумму 483 246 руб. за 2005 год и сумму 1 286 525 руб. за 2006 год.

При этом, судом апелляционной инстанции исследованы имеющиеся в материалах дела документы, которые свидетельствуют о выплате дохода обществом ряду лиц, не оформленных в установленном порядке в качестве работников ЗАО «Агро-Урожай», на основании которых обществу вменена налогооблагаемая база по ЕСН и НДФЛ (документы содержат надписи «зарплата», «аванс», «з/п», «в счет оплаты труда»). На основании имеющихся документов суд пришел к выводу об обоснованности вменяемой обществу по данному эпизоду  налоговой базы в указанном выше размере.

Обществом не оспаривается, что указанные суммы физические лица получали по результатам труда, произведенного для общества.

Таким образом, в нарушение пункта 2 статьи 230 НК РФ ЗАО «Агро-Урожай» не представлены сведения о доходах физических лиц: за 2005 год - на 104 работника, за 2006 год - на 75 работников.

Арбитражным судом Чувашской Республики было установлено, что в нарушение пункта 6 статьи 226 указанного Кодекса в проверяемом периоде общество не в полном объеме перечисляло в бюджет удержанные суммы НДФЛ – в размере 204 097 рублей.

При этом судом первой инстанции установлено, что ЗАО «Агро-Урожай» зарегистрировано в качестве юридического лица 06.06.2005, следовательно, задолженность общества по НДФЛ должна определяться без учета суммы 5 361 руб. 00 коп. за апрель и май 2005 года., поэтому суд первой инстанции пришел к выводу, что задолженность общества по НДФЛ составила 204 097 руб. 00 коп.

Начисление НДФЛ в сумме 5 361 руб. 00 коп. за апрель и май 2005 года судом первой инстанции обоснованно признано неправомерным.

Рассматривая данный эпизод, связанный с начислением НДФЛ в сумме 204 097 рублей, арбитражный суд апелляционной инстанции  пришел к выводу о неправомерном доначислении обществу указанного налога и необоснованном предложении уплатить НДФЛ в сумме 204 097 рублей (п.п.7 п.3.1 резолютивной части решения налогового органа).

Вывод суда первой инстанции о законном доначислении налоговым органом обществу НДФЛ в сумме 204 097 рублей и предложение его уплатить не основаны на нормах права и не подтверждается материалами дела.

Согласно пункту 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком (подпункт 1 пункта 3 и пункт 4 статьи 24 Кодекса).

На основании пунктов 1 и 2 статьи 45 Кодекса налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с Кодексом на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

В соответствии со статьей 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 226 Кодекса российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы (за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса), обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса.

При этом в пункте 9 статьи 226 Кодекса установлено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Налоговым органом в материалы дела не представлено доказательств, свидетельствующих о факте удержания и неперечисления обществом НДФЛ в сумме 204 097 рублей.

Учитывая изложенное, доначисление к уплате налоговому агенту - обществу неисчисленных и неудержанных сумм налога на доходы физических лиц, а также предложение уплатить недоимку в указанном размере неправомерно, и в этой части решение налогового органа подлежит признанию незаконным, а решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене.

Вместе с тем, доначисление  налоговым органом соответствующих пеней на неисчисленный и неудержанный НДФЛ соответствует нормам налогового законодательства.

Согласно статье 75 НК РФ пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу главы 11 Кодекса пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку статьей 226 Кодекса обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени - это способ обеспечения исполнения обязанности по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Кроме того, пени являются правовостановительной мерой государственного понуждения, носящей компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет, и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность.

Такая позиция отражена в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.09.2006 N 4047/06, от 22.05.2007 N 16499/06.

Рассмотрев представленные в материалах дела доказательства,