Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2008 по делу n А08-2806/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

периоде.

Пунктом 2 статьи 237 Налогового кодекса определено, что налоговая база налогоплательщиков-работодателей, производящих выплаты наемным работникам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 Налогового кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

Согласно правовой позиции, отраженной в пункте 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 г. № 106, при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что пункт  3 статьи 236 Налогового кодекса не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

При этом выплаты, которые не могут быть отнесены к расходам на оплату труда и не уменьшают налог на прибыль организаций в силу положений главы 25 «Налог на прибыль», не подлежат обложению  единым социальным налогом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу статьи 255 Налогового кодекса  расходы налогоплательщика на оплату труда признаются расходами, связанными с производством и реализацией, и уменьшают полученные налогоплательщиком доходы.

Пунктом 1 статьи 255 Налогового кодекса предусмотрено, что в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пунктами 21 и 22 статьи 270 Налогового кодекса установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Правовое регулирование отношений по оплате труда работников осуществляется Трудовым кодексом Российской Федерации. Как следует из статьи 129 Трудового кодекса, заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты стимулирующего характера.

В силу статьи 135 Трудового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются работникам организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.

В статье 191 Трудового кодекса указано, что работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии).

Согласно статье 144 Трудового кодекса, работодатель вправе устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Такие системы могут устанавливаться также коллективным договором. То есть, организация может учесть в составе расходов в целях налогообложения прибыли суммы премий, выплачиваемых работникам на основании приказов руководителя в случае, если такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами, а также локальными нормативными актами организаций.

Согласно уставу, учредителем Белгородского муниципального унитарного предприятия  «Горводканал»  и собственником его имущества является муниципальное образование город Белгород, от имени которого права собственника имущества предприятия осуществляет администрация города Белгорода. Предприятие  обладает находящимся у него имуществом на праве хозяйственного ведения.

Доходы от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении, также являются муниципальной собственностью. Чистую прибыль, остающуюся в его распоряжении, предприятие вправе использовать на создание фондов, предусмотренных законодательством,  материальное стимулирование, обучение и повышение квалификации сотрудников предприятия.

В материалах дела имеется Коллективный договор муниципального предприятия «Горводканал» на 2005–2008 г.г., пунктом 4.7 которого  предусмотрено, что премия руководителям, специалистам, служащим и рабочим выплачивается в соответствии с Положением о премировании за основные результаты финансово-хозяйственной деятельности в пределах средств, выделенных на оплату труда. Предельный размер премий для  руководителей, специалистов и служащих – не более 75 процентов от суммы, на которую начисляется премия, для рабочих – не более 100 процентов.

Положением о премировании руководителей, специалистов, служащих и рабочих за основные результаты хозяйственно-финансовой деятельности   на 2005–2007 г.г. установлено, что премия выплачивается в пределах средств, выделенных на оплату труда за счет себестоимости услуг.

По  итогам работы за 1–е полугодие 2006 г. в соответствии с приказом от 08.08.2006 г. № 287 «О премировании работников» и распоряжением администрации г. Белгорода от 27.07.2006 г. № 2171 «О поощрении» наиболее отличившимся работникам муниципального предприятия  выплачены премии, размеры которой определялись  должностным окладом или месячной тарифной ставкой работников.

Сумма премии составила 373 475 руб. Источником выплаты премии, как это следует из  распоряжения администрации г. Белгорода от 27.07.2006 г. № 2171, явилась экономия  средств в пределах годового фонда оплаты труда.

Таким образом, характер выплаченной работникам предприятия премии не позволяет отнести ее  к выплатам, упомянутым в пунктах 21 и 22 статьи 270 Налогового кодекса. Данные выплаты  включены в систему оплаты труда работников предприятия, следовательно, они  подлежат учету как в целях  определения налоговой базы по налогу на прибыль, так и в целях  исчисления единого социального налога.

То обстоятельство, что по итогам  первого полугодия 2006 г. у предприятия имелась прибыль в размере 8 671 тыс. руб., в данном случае  не является основанием для не включения  премии, выплаченной за счет экономии фонда заработной платы, в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу.

В то же время, ошибочность вывода суда в отношении единого социального налога не  может служить основанием для  отмены  состоявшегося судебного акта ввиду  того, что при принятии решения  по результатам выездной налоговой проверки  налоговым органом допущено нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренных пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса  Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи  101 Налогового кодекса  акт налоговой проверки и другие материалы проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Налогового кодекса.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя (пункт 2 статьи 101 Налогового кодекса).

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста (пункт 4 статьи 101 Налогового кодекса), а также решен вопрос о необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых (пункт 6 статьи  101 Налогового кодекса).

Из смысла взаимосвязанных положений   статей  100 и  101 Налогового Кодекса следует, что  рассмотрение материалов налоговой проверки и принятие решения по ним  осуществляется непосредственно руководителем налогового органа или его заместителем   в том месте и в то время, о которых извещен налогоплательщик или его представитель, в  присутствии   налогоплательщика или его представителя, или при наличии  достаточных доказательств надлежащего уведомления налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки.

Обязанность налоговых органов уведомлять налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа является важнейшей гарантией соблюдения прав налогоплательщика при разрешении вопроса о привлечении к налоговой ответственности.

При этом, процедура рассмотрения материалов проверки завершается принятием руководителем (заместителем руководителя) налогового органа  по результатам рассмотрения материалов проверки решения в соответствии с пунктом 7 статьи 101 Налогового кодекса.

Требования к содержанию принимаемых налоговым органом решений установлены пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса, согласно которому в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются, в том числе,  доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, в силу пункта  14 статьи 101 Налогового кодекса,  является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Исходя из правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.02.2008 г. № 12566/07, законодатель, осуществляя мероприятия налогового администрирования, в том числе предусматривая внесудебный порядок взыскания сумм налоговых санкций, исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков и других лиц, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере, в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством.

Одной из таких гарантий при судебном взыскании сумм налоговых санкций является обеспечение судом лицу возможности участвовать лично и (или) через своего представителя в судебном заседании.

Следовательно, существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки в случае, если налогоплательщик (его представитель) не присутствовал при рассмотрении материалов налоговой проверки, которое завершилось принятием соответствующего решения, могут быть признаны соблюденными только при наличии у должностного лица налогового органа, рассматривающего материалы налоговой проверки, доказательств надлежащего извещения налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки на момент рассмотрения данных материалов.

Однако, поскольку в налоговом законодательстве отсутствует понятие «надлежащее извещение», то, исходя из положений статьи 11 Налогового кодекса, при проверке соблюдения налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки следует руководствоваться положениями арбитражного процессуального законодательства.

Согласно статье  123 Арбитражного процессуального кодекса лица, участвующие в деле, и иные участники арбитражного процесса считаются извещенными надлежащим образом, если к началу судебного заседания, проведения отдельного процессуального действия арбитражный суд располагает сведениями о получении адресатом направленной ему копии судебного акта. Лица, участвующие в деле, и иные участники арбитражного процесса также считаются извещенными надлежащим образом арбитражным судом, если: 1) адресат отказался от получения копии судебного акта и этот отказ зафиксирован; 2) несмотря на почтовое извещение, адресат не явился за получением копии судебного акта, направленной арбитражным судом в установленном порядке, о чем орган связи проинформировал арбитражный суд; 3) копия судебного акта, направленная арбитражным судом по последнему известному суду месту нахождения организации, месту жительства гражданина, не вручена в связи с отсутствием адресата по указанному адресу, о чем орган связи проинформировал арбитражный суд.

Как следует из материалов дела, инспекция телефонограммой от  19.02.2007 г. № 21-11/33 известила предприятие о рассмотрении возражений по акту проверки 20.02.2008 г.

Согласно протоколу рассмотрения возражений (объяснений) налогоплательщика и материалов проверки № 26 от 20.02.2008 г., рассмотрение материалов проверки и представленных предприятием возражений состоялось 20.02.2008 г. при участии представителей предприятия.

Однако, из вводной части решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду № 11/11-10дсп «О привлечении налогоплательщика в налоговой