Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2008 по делу n А08-1686/08-1. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

агентских  услуг, оказанных ЗАО «АПИК ЭФКО» ( п.2.2 решения Управления).

 Управление признало необоснованным предъявление к вычету НДС в размере 2 329 059 руб., поскольку расходы Общества по оплате услуг, предоставленных Агентом - ЗАО «АПИК ЭФКО», являются экономически неоправданными и, по мнению Управления, не подтверждены соответствующими первичными документами.

Доводы Управления по данному пункту аналогичны доводам, указанным в п. 1.5 решения №12–27/917–3дсп.

Поскольку судом первой инстанции обоснованно отклонены доводы Управления по п.1.5 решения Управления относительно документальной неподтвержденности и экономической необоснованности затрат на оплату услуг ЗАО «АПИК ЭФКО» , следовательно вывод суда о необходимости признания недействительным решения Управления о доначислении сумм НДС и пени  по данному эпизоду также является правильным.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на добавленную стоимость являются организации, имеющие согласно законодательству Российской Федерации статус юридических лиц.

Пунктом 1 статьи 171 Налогового Кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей в спорный период, налогоплательщику предоставлено  право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Согласно статье 171 Налогового Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, либо  фактически уплаченные им  при ввозе товаров на таможенную территорию  Российской Федерации, после  принятия на учет  указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей и при наличии  соответствующих первичных документов.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса установлено, что  налоговые вычеты, предусмотренные статьей  171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. 

Из приведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено уплатой им суммы налога на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг), принятием данных товаров (работ, услуг) на учет и наличием счетов-фактур и соответствующих первичных документов, достоверно подтверждающих факт совершения хозяйственной операции.

При этом счета-фактуры, обосновывающие право налогоплательщика на применение налоговых вычетов, должны соответствовать требованиям п.5 и 6 ст.169 НК РФ.

Судом апелляционной инстанции учтено, что в рассматриваемом случае факт наличия счетов-фактур, их соответствия требованиям ст.169 НК РФ, факт уплаты спорных сумм НДС в составе стоимости услуг ЗАО «АПИК ЭФКО» Управлением не оспаривается.

При этом, факт соответствия первичных документов , на основании которых Обществом приняты к учету спорные услуги, установлен судом ( эпизод 3)применительно к выводом Управления по п.1.5 решения.

Также судом оценены доводы Управления об экономической необоснованности спорных затрат. Данные доводы отклонены, как противоречащие  положениям п.1 ст.252 НК РФ , п.п 14, 15, 27 п.1 ст.264 НК РФ, правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, в определении N 320-О-П от 04.06.2007, а также представленным в материалы дела доказательствам.

Следовательно, у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания полагать, что спорные услуги были приобретены Обществом не для осуществления операций облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Факт отсутствия у Общества соответствующих первичных документов либо недостоверность, неполнота либо противоречивость указанных в них сведениях Управлением также не доказана.

 Управлением также не представлено доказательств получения Обществом необоснованной налоговой выгоды применительно к правовой позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53.

Следовательно, Обществом соблюдены все условия, установленные положениями ст.ст.169, 171, 172 НК РФ для применения спорных налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Эпизод 8.

По пункту 3.1 решения суд первой инстанции пришел к выводу о том, что Обществом допущено занижение ЕСН за 2004 год на сумму 409 350 руб. и, соответственно, признал обоснованным доначисление Управлением Обществу ЕСН в данной сумме.

По существу выводов суда первой инстанции по данному эпизоду ни Управлением , ни Обществом каких-либо возражений, а также доводов относительно необоснованности выводов суда первой инстанции не заявлено.

Таким образом, судом первой инстанции выводы Управления, указанные в п. 1.4 и 3.1, признаны правильными.

Однако, несмотря на это, суд первой инстанции правомерно признал решение № 12–27/917–3дсп Управления в оспариваемой части недействительным, исходя из того, что при вынесении решения Управлением был нарушен порядок привлечения Общества к налоговой ответственности.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

При этом в акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (подпункты 12, 13 пункта 3 статьи 100 НК РФ).

Пунктом 5 статьи 100 НК РФ предусмотрено вручение акта налоговой проверки налогоплательщику.

Исходя из положений пункта 6 статьи 100 НК РФ, направление акта является основанием для составления налогоплательщиком возражений на него, которые он вправе представить в налоговый орган в 15 дней со дня получения документа.

Данные нормы направлены на обеспечение прав налогоплательщика, предусмотренных подпунктами 7 и 9 пункта 1 статьи 21 НК РФ, представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по актам проведенных проверок и получать копии акта налоговой проверки.

Таким образом, правильное составление акта, полное отражение в нем выявленных нарушений, направление акта, последующие изучение и составление возражений на него налогоплательщиком являются элементом досудебного рассмотрения возможного спора по итогам выездной налоговой проверки и служат гарантией соблюдения прав налогоплательщика.

Пунктом 17 Постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ № 41/9 от 11.06.1999 г. разъяснено, что если по результатам налоговой проверки акт налоговой проверки не был составлен, считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено.

Поэтому при отсутствии акта выездной налоговой проверки решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (п. 1 ст. 101 НК РФ) должны рассматриваться как вынесенные без наличия законных оснований.

Следовательно, составляемый по результатам проведения выездной налоговой проверки акт, в котором фиксируются конкретные факты налоговых правонарушений, является обязательным условием осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности и применения механизмов принудительного взыскания налогов.

Учитывая изложенное, решение о привлечении плательщика к ответственности во всех случаях должно основываться на результатах, отраженных в акте проверки.

Из решения №12–27/917–3дсп от 27.11.2007г. следует, что оно принято на основании акта проверки №31–12/0917–2 от 12.09.07г., возражений на него и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

По результатам рассмотрения 09.10.07 г. возражений налогоплательщика 17.10.07г. Инспекцией было принято решение №928 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, согласно которому Управлением было решено истребовать документы, подтверждающие оказание услуг АБН АМРО, ИП Капустиным, Коллегией адвокатов «Адвокат», повести опрос физических лиц в качестве свидетелей.

В материалах дела отсутствует документ, который был положен Инспекцией в основу оспариваемого ненормативного акта, а именно акт, составленный по результатам мероприятий дополнительного контроля.

Аналогичное толкование норм права приведено и в постановлениях Федерального арбитражного суда Центрального округа по делу №А14-13224-07/711/34 от 10.06.2008г. и по делу № А08-2527/07-16 от 07.08.08 г.

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно указал на несоответствие решения Управления требованиям ст.101 НК РФ.

Кроме того, судом апелляционной инстанции учтено также следующее. В соответствии с п.14 ст.101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом, к таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

В соответствии с  пунктом 4 статьи 101  Кодекса при рассмотрении материалов налоговой проверки налоговым органом должны быть  исследованы представленные доказательства, может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

Таким образом, результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки и налогоплательщик, наделенный  пунктами 2 и 4 статьи 101 Кодекса правом  участвовать  в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя  и давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки независимо от представления письменных возражений,  не может быть лишен указанного  права в случае, если при рассмотрении дела о налоговом правонарушении налоговый орган пришел к выводу о необходимости проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Следовательно, непредставление налоговым органом налогоплательщику материалов, полученных по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, лишает налогоплательщика возможности представить свои объяснения по указанным материалам.

Кроме того, в соответствии с п.7 ст.101 НК РФ рассмотрение материалов проверки завершается вынесением одного из двух установленных данной нормой решений: о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказу в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как следует из материалов дела, Управлением по результатам проверки был составлен акт повторной выездной налоговой проверки №31-12/0917-2 от 12.09.2007. По результатам рассмотрения акта налоговой проверки и возражений налогоплательщика Управлением было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля №928 от 17.10.2007.

Следовательно, 17.10.2007 г. процедура рассмотрения материалов налоговой проверки не была завершена.

По  завершении дополнительных мероприятий налогового контроля Управлением было вынесено оспариваемое решение № 12–27/917–3дсп от 27.11.2007 г. о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рассмотрение материалов налоговой проверки, по итогам которого было принято решение Управления, было осуществлено Управлением без уведомления налогоплательщика и его представителей. Общество никак не уведомлялось о дате и времени рассмотрения этих материалов и было лишено возможности представить свое мнение  по дополнительным мероприятиям, что, в свою очередь, в силу положений п. 14 ст. 101 НК РФ, является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и, соответственно, безусловным основанием для отмены решения Управления.

При таких обстоятельствах решение № 12–27/917–3дсп от 27.11.2007 г. в оспариваемой части судом первой инстанции правомерно признанно недействительным.

Доводы апелляционной жалобы Управления не принимаются судом апелляционной инстанции, поскольку тот факт, что представленные в рамках дополнительных мероприятий документы подтвердили доводы Общества и послужили основанием для  удовлетворения возражений Общества, не может быть признан обстоятельством, исключающим необходимость соблюдения налоговым органом  требований НК РФ к процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки и принятия решений.

Обязанность налоговых органов уведомлять налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа является важнейшей гарантией соблюдения прав налогоплательщика при разрешении вопроса о привлечении к налоговой ответственности.

Соблюдение указанной гарантии обеспечивается наличием законодательно закрепленной обязанности налоговых органов уведомлять налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки. При этом, необходимость исполнения налоговым органом своих обязанностей не может быть поставлена в зависимость от результатов рассмотрения материалов налоговой проверки в пользу либо не в пользу налогоплательщика.

Доводы Управления в данной части также не опровергают того обстоятельства, что Обществу не была обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки  лично и (или) через своего представителя, что в силу п.14 ст.101 НК РФ также относиться к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Помимо того, судом апелляционной инстанции учтено, что в нарушение положений пункта 8 статьи 101 НК РФ решение Управления, поименованное как «Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», не содержит сведений о совершении Обществом налоговых правонарушений и привлечения его к ответственности.

Более того, в резолютивной части решения № 12–27/917–3дсп Обществу предлагается уплатить только пени и недоимку по проверенным налогам.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым