Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2008 по делу n А14–1408/2007-760-24. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения, осуществленном в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода (пункт 5 статьи 346.13 Кодекса).

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде обществом «СтройТрест № 5» от своего имени в качестве подрядчика были заключены, в том числе путем участия в конкурсах на выполнение государственного заказа, договоры  подряда  с рядом заказчиков:

   -от 17.03.2006 г. № 1 с Девятнадцатым арбитражным апелляционным судом,  

   -от 01.04.2006 г. № 17 с закрытым акционерным обществом «Альянс-С»,

   -от 28.08.2006 г. № 6223 с открытым акционерным обществом «Российские железные дороги»,

   -от 04.09.2006 г. № 196 с управлением Федеральной службы исполнения наказаний по Воронежской области.

По условиям заключенных договоров подрядчик принял на себя обязательства по  выполнению ремонтных и строительно-монтажных работ  за счет денежных средств заказчиков и в согласованные сроки своими и привлеченными силами и средствами, а заказчики – обязанности по оплате выполненных работ. Условия заключенных договоров соответствуют требованиям, предъявляемым к ним главой 37 Гражданского кодексе Российской Федерации «Подряд».

В тот же период  обществом были заключены агентские договоры с рядом строительных организаций, имеющих лицензии на осуществление строительной деятельности:

   -№ 9 от 10.03.2006 г. с обществом с ограниченной ответственностью СМУ-52Н»,

   -№ 23 от 01.10.2006 г. с обществом с ограниченной ответственностью «Мегапрофит»,

   -№ 19 от 01.11.2006 г. с обществом с ограниченной ответственностью «Черноземстрой»,

   -№ 17 от 01.11.2006 г. с обществом с ограниченной ответственностью «Тирс»,

   -№ 13 от 01.10.2006 г. с  обществом с ограниченной ответственностью СУОР Строй Треста № 5»,

   -№ 16 от 01.10.2006 г. с обществом с ограниченной ответственностью «Систем Климат Класс»,

   -№ 20 от 01.10.2006 г. с обществом с ограниченной ответственностью  «Строй Тренд Н»,

   -№ 146 А-6 с обществом с ограниченной ответственностью НПП «СЭМА»,

   -№ 12 от 10.03.2006 г. с обществом с ограниченной ответственностью «СМУ-11»,

   -№ 5 от 10.03.2006 г. с обществом с ограниченной ответственностью «Строй-СИТИ»,

   -№ 18 от  01.11.2006 г. с открытым акционерным обществом «Дорожник-9»,

   -№ 25 от 01.11.2006 г. с обществом с ограниченной ответственностью «Промвентиляция»,

   -№ 23 от 01.10.2006 г. с обществом с ограниченной ответственностью «Мегапрофит»,

   -№ 24 от 01.11.2006 г. с обществом с ограниченной ответственностью  «Кедр»,

   -№ 10 от 10.03.2006 г.  с обществом с ограниченной ответственностью СМУ-53Н»,

   -№ 26 от 01.12.2006 г. с обществом с ограниченной ответственностью «ТД «Аттис»,

   -№ 21 от 01.12.2006 г. с обществом с ограниченной ответственностью «ФАЗГА».

По условиям данных договоров общество, выступающее в качестве агента, взяло на себя обязанности  по осуществлению в интересах  перечисленных организаций - принципалов поиска лиц, заинтересованных в выполнении строительных работ, определяемых приложениями к  агентским договорам.  При этом агент обязался осуществить поиск потенциальных клиентов – юридических и физических лиц для принципала; заключить  с ними  от своего имени договоры генподряда и подряда на выполнение работ, указанных в приложениях к агентским договорам; выполнять обязанности, предусмотренные действующим законодательством, в том числе осуществлять генподрядный надзор за действиями принципала в соответствии с заключенным с заказчиком договором, и нести ответственность перед заказчиками по заключенным договорам подряда за выполнение строительных работ и их качество; получать денежные средства за выполненные принципалом работы на свой расчетный счет и в течение десяти дней после поступления платежа перечислять полученные денежные средства, за вычетом агентского вознаграждения,  на расчетный счет принципала;   представлять принципалам отчеты о выполнении поручений в течение пяти дней после окончания очередного месяца.

Принципалы  обязались  выплачивать агенту вознаграждение за выполнение поручения, размер которого ежемесячно определяется протоколами в зависимости  от стоимости выполненных принципалом работ без учета налога на добавленную стоимость.

В соответствии со статьями 702, 706, 711 Гражданского кодекса Российской Федерации  по договору подряда одна сторона  (подряд­чик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенные работы и сдать ее результат заказчику,  а заказчик обязуется принять результат работ и оплатить его.  Если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика и несет перед заказчиком ответственность за выполнение работ субподрядчиком. По договору строительного подряда подрядчик, согласно статье 740 Гражданского кодекса Российской Федерации,  обязуется в установленный договором срок построить  по заданию заказчика  определенный объект либо выполнить строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

В силу статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации одна сторона (агент) обязуется за вознаграж­дение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной  агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил  с третьим лицом  в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной  агентом с третьим лицом  от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

 Принципал уплачивает агенту вознаграждение за его дей­ствия в порядке, установленном статьей 1006 Гражданского кодекса. Агент  в ходе исполнения агентского вознаграждения обязан представлять принципалу отчеты в порядке и сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо окончании действия договора.

Из анализа приведенных норм гражданского законодательства следует, что предметом договора подряда является выполнение работ  силами подрядчика или иных привлеченных им лиц, при этом, в случае привлечения к выполнению работ иных лиц  подрядчик (генеральный подрядчик), возлагает на них исполнение своих обязательств по договору подряда, что соответствует статье 313 Гражданского кодекса, согласно которой исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства  или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. Подрядчик при заключении и исполнении договора подряда,  даже если к его исполнению привлечены иные лица, действует от своего имени и в своем интересе.

Предметом  агентского договора является  оказание услуг лицу, с которым заключен агентский договор, и агент, исполняющий поручение принципала и вступающий в связи с этим в правоотношения с третьими лицами, действует  от своего имени, но в интересе принципала, при этом, он не обязан сообщать  третьим лицам сведения о том, в чьих интересах действует.

Согласно статье 38 Налогового кодекса Российской Федерации объектами налогообложения могут являться реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи.

Под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (пункт 2 статьи 38 Кодекса). Товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (пункт 3 статьи 38). Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц  (пункт 4 статьи 38).  Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Статьей 39 Налогового кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй настоящего Кодекса.

В силу статьи 41 Кодекса  доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» настоящего Кодекса.

Согласно  подпункту 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров, не учитываются при  определении налоговой базы при исчислении единого налога.  К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Аналогичная норма содержится  в статье 156 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой налогоплательщики, получающие доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров,  определяют налоговую базу в целях исчисления налога на добавленную стоимость как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Налоговым органом при проведении проверки и судом при рассмотрении  дела установлено, что все работы, предусмотренные договорами подряда, заключенными обществом «СтройТрест № 5» с заказчиками, были выполнены  строительными организациями, с которыми обществом  заключены агентские договоры, т.е. принципалами. Работы, выполненные каждым принципалом, соответствуют видам работ,  указанным в приложениях к агентским договорам.

Организации, фактически выполнявшие строительные работы,  указаны в актах о приемке выполненных работ формы КС-2, справках о стоимости выполненных работ формы КС-3. Денежные средства, перечисленные заказчиками за выполненные работы на расчетный счет общества «СтройТрест» в суммах, соответствующих стоимости работ, указанной в справках о стоимости выполненных работ (включая налог на добавленную стоимость), перечислены последним  принципалам за вычетом агентского вознаграждения, размер которого в каждом случае определен протоколом согласования размера вознаграждения. О выполнении агентского поручения  агентом представлены принципалам отчеты, утвержденные последними.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации обществом «СтройТрест» не выполнялись строительные работы для заказчиков по подрядным договорам, а оказывались услуги заинтересованным строительным организациям по поиску заказчиков и по организации строительных работ. Соответственно и доход от осуществления указанной деятельности получен   обществом в виде вознаграждения за оказанные услуги от принципалов, а не в виде стоимости выполненных принципалами строительных работ, перечисленной заказчиками на счет общества.  Реализация строительных услуг и получение дохода от такой реализации имеет место у строительных организаций, фактически выполнявших работы. По данным налогового органа большинство этих организаций находятся на общей системе налогообложения и являются плательщиками налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

Из представленного налогоплательщиком расчета и имеющихся в материалах дела платежных документов следует, что за девять месяцев 2006 г.  на его счет  от заказчиков  в качестве оплаты за выполненные работы поступила сумма  19283190 руб. (включая налог на добавленную стоимость), за 2006 г. - сумма  47498218 руб. (включая налог на добавленную стоимость) Из указанных сумм за девять месяцев налогоплательщиком по согласованию с принципалами оставлено в своем распоряжении агентское вознаграждение в сумме  817084 руб. (без налога на добавленную стоимость), за 2006 г. – в сумме   3046491 руб. (без налога на добавленную стоимость). Оставшиеся денежные средства перечислены принципалам и не являются доходом налогоплательщика.

Полученная сумма дохода от оказания услуг не превысила предельный размер дохода, позволяющий обществу применять упрощенную систему налогообложения, в связи с чем у налогового органа не имелось оснований ни для перевода налогоплательщика с 01.10.2006 г. на общую систему налогообложения с начислением ему к уплате в бюджет налога на прибыль в сумме 956802 руб.  и налога на добавленную стоимость в сумме 889260 руб., ни для доначисления за девять месяцев 2006 г. единого налога в сумме 975178 руб.

С фактически полученного дохода обществом исчислен и уплачен в бюджет единый налог за  2006 г. в сумме  182789 руб. (6 процентов от суммы 3046491  руб.),  в  том числе за девять месяцев  2006 г. – в сумме  49025 руб. (6 процентов от суммы  817074 руб.), что не оспаривается налоговым органом. Плательщиком налогов, установленных общей системой налогообложения, общество в проверяемом периоде не являлось.

Согласно статье  75 Налогового кодекса Российской Федерации, в  случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в