Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2015 по делу n А35-225/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

283 389 руб.).

Что касается деятельности по перевозке пассажиров, то на основании свидетельских показаний налоговый орган пришел к выводу о том, что доход общества от осуществления этой деятельности  сложился из сумм, ежемесячно уплачиваемых обществу  водителями, управлявшими транспортными средствами.

Размер полученного в этом случае дохода был определен налоговым органом  в сумме 336 000 руб. (включая налог на добавленную стоимость в сумме  51 254,24 руб.) за 2011 год и 2 100 000 руб. (включая налог на добавленную стоимость в сумме 320 338,98 руб.) за 2012 год исходя  из того, что ежемесячно водитель каждого транспортного средства, использовавшегося для перевозки пассажиров, передавал обществу сумму 2 000 руб. Налог на добавленную стоимость также рассчитан исходя из указанных сумм расчетным путем.

Расходы общества, связанные с получением дохода, были приняты налоговым органом в следующих суммах:  расходы  по медицинскому освидетельствованию водителей  за 2011 год  - 27 339 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 4 011,10 руб., за 2012 год – 196 272 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 29 939,80 руб.; сумма учтенных страховых взносов -  178 931 руб., в том числе за 2011 год - 31 028 руб., за 2012 год – 147 903 руб.; сумма внереализационных расходов (комиссионное вознаграждение банка за обслуживание) - 27 865 руб., в том числе за 2011 год – 5 993 руб., за 2012 год – 21 872 руб.

Таким образом,  с учетом указанных доходов и расходов налоговая база по налогу на прибыль организаций была определена налоговым органом   за 2011 год  в сумме 325 795 руб., за 2012 год в сумме 3 017 939 руб. Соответственно, налог на прибыль организаций, подлежащий уплате, составил за 2011 год  сумму  65 159 руб., за 2012 год – сумму  603 588 руб., а всего – 668 747 руб.

Что касается налога на добавленную стоимость, то, с учетом того обстоятельства, что  в счетах-фактурах, выставлявшихся контрагентам при исполнении договоров по предоставлению транспортного средства  в аренду с экипажем, налог на добавленную стоимость обществом не выделялся отдельной строкой, но был включен в стоимость  услуги, сумма налога по данным операциям была определена расчетным путем  и составила 11 616,10 руб. за 3 квартал 2011 года,  6 635,59 руб. за 4 квартал 2011 года,  4 408,49 руб. за 1 квартал 2012 года, 46 520,26 руб. за 2 квартал 2012 года,  88 509,29 руб. за 3 квартал 2012 года, 143 951,15 руб. за 4 квартал 2012 года.

С суммы исчисленного расчетным путем дохода, полученного, по мнению инспекции, от водителей транспортных средств, налог на добавленную стоимость также был исчислен расчетным путем по ставке 18/118, что составило  24 406,78 руб. за 3 квартал 2011 года, 26 847,46 руб. за 4 квартал 2011 года,  62 542,37 руб. за 1 квартал 2012 года,  77 796,61 руб. за 2 квартал 2012 года, 93 355,93 руб. за 3 квартал 2012 года,  86 644,07 руб. за 4 квартал 2012 года.

Всего по результатам проверки по указанным основаниям налоговый орган доначислил налогоплательщику по результатам выездной налоговой проверки налог на добавленную стоимость за 3 квартал 2011 года в сумме 36 023 руб., за 4 квартал 2011 года в сумме 33 483 руб., за 1 квартал 2012 года в сумме 66 951 руб., за 2 квартал 2012 года в сумме 124 317 руб., за 3 квартал 2012 года в сумме 181 865 руб., за 4 квартал 2012 года в сумме 230 595 руб.

Общая сумма доначисленного налога на добавленную стоимость составила 673 234 руб.

Налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость налоговым органом не учитывались, так как они не заявлялись налогоплательщиком соответствующим образом.

Налогоплательщик, оспаривая решение налогового органа в части  доначисления  налога на прибыль в сумме   603 139 руб. и налога на добавленную стоимость в сумме  434 921 руб., не соглашался с количеством транспортных средств, в отношении которых налоговым органом сделан вывод об их использовании  при осуществлении перевозок пассажиров, а также с расчетом дохода, полученного от водителей транспортных средств, и сумм налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, приходящихся на эту деятельность.

Факт получения дохода от предоставления в аренду транспортных средств с экипажем, размер дохода, полученного от этой деятельности, и размер доначислений, приходящихся на эту деятельность, налогоплательщиком не оспаривался.

Оценивая произведенный налоговым органом расчет налоговых обязанностей общества с учетом оспариваемых им сумм доначислений  603 139 руб. по налогу на прибыль и 434 921 руб. по налогу на добавленную стоимость, суд первой инстанции правомерно исходил  из следующего.

Статьей 30 Налогового кодекса (пункты 3, 4) установлено, что налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации, осуществляя свои функции посредством реализации полномочий, предусмотренных Кодексом и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Таким образом, осуществление полномочий налогового органа реализуется посредством использования им прав, прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Расширительное толкование норм налогового законодательства, а, следовательно, и прав, предоставляемых налоговому органу налоговым законодательством, не допускается.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса предусмотрено, что налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, в частности, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Данная норма корреспондирует положениям пункта 2 статьи 52 и пункта 5 статьи 54 Налогового кодекса, согласно которым в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, налоговые органы исчисляют налоговую базу и подлежащий уплате с нее налогоплательщиком налог на основе имеющихся у них данных. В том числе, к таким данным относятся как документы и сведения, представленные самим налогоплательщиком по требованию налогового органа (статья 93 Налогового кодекса), так и документы и информация, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика, истребованные налоговым органом у его контрагентов и иных лиц, располагающих такими документами и информацией (статья 93.1 Налогового кодекса).

На обязанность налогового органа руководствоваться правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов, при невозможности установить налоговые обязанности налогоплательщика в силу отсутствия данных, необходимых для исчисления налога, указано в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2004 № 668/04, от 19.07.2011 № 1621/11, от 10.04.2012 № 16282/11, а также в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда от 30.07.2013 № 57.

Как следует из правовой позиции, сформулированной Высшим Арбитражным Судом, расчетный метод определения налоговых обязанностей налогоплательщика подлежит применению налоговым органом не только в случае непредставления им для налоговой проверки документов бухгалтерского и налогового учета, подтверждающих совершенные им хозяйственные операции, но и в случаях частичного представления таких документов либо в случае признания представленных документов ненадлежащими, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

Таким образом, применение расчетного метода исчисления налога является не правом, а обязанностью налогового органа в случае невозможности по итогам проверки сделать обоснованный вывод об объеме налоговых обязанностей налогоплательщика исходя из первичных документов. При этом инспекция, определяя налог расчетным путем, обязана учесть при применении указанного способа определения налоговых обязанностей налогоплательщика все элементы налогообложения, влияющие как  на доходную,  так и на расходную часть налоговой базы.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума  Высшего Арбитражного Суда от 22.06.2010 № 5/10, наличие у налогоплательщика документов бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов, гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством и обеспечивает достоверность исчисления подлежащих уплате ими налогов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности на основании имеющейся у налогового органа информации о самом налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, и не преследует цель достоверного определения налоговых обязанностей налогоплательщика.

Из изложенного следует, что отсутствие у налогоплательщика документов бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов, гарантирующее налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством и обеспечивающее достоверность исчисления подлежащих уплате ими налогов, обуславливает необходимость применения налоговым органом расчетного метода определения налоговых обязанностей налогоплательщика.

При этом налоговое законодательство не предусматривает возможности определения расчетным методом отдельных составляющих налоговой базы в целях исчисления налога, так как это противоречит общеправовым принципам налогообложения, закрепленным в Конституции Российской Федерации (статья 57) и в Налоговом кодексе Российской Федерации (статья 3) - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени, экономической обоснованности и непроизвольности налогообложения.

Определение расчетным путем сумм налогов, подлежащих внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

Из материалов дела следует, что обществом «Вояж» в налоговый орган ни в ходе проведения проверки, ни в ходе рассмотрения ее материалов не были представлены как документы, подтверждающие  факт получения им дохода от осуществления перевозок пассажиров, так и документы,  подтверждающие несение им расходов, включая расходы на материалы и запчасти, а отсутствие расходных операций по расчетному счету, которыми производилась бы оплата за указанные товары, не позволило инспекции принять в расчет расходы, сопутствующие осуществлению деятельности по перевозке пассажиров.

Между тем, налоговым органом не учтено следующее.

Общество «Вояж», считая себя плательщиком единого налога на вмененный доход, не  вело учет расходов, необходимых для расчета налогов по общей системе налогообложения, следовательно, у него объективно отсутствовали документы и регистры бухгалтерского и налогового учета,  позволяющие достоверно установить доходы, расходы и налоговые базы в целях исчисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

Исходя из указанных обстоятельств, суд области обоснованно указал, что в рассматриваемом случае налоговый орган, в целях достоверного определения налоговой обязанности налогоплательщика по уплате налога на прибыль, обязан был применить расчетный метод, предусмотренный подпунктом 7 пункта 1  статьи 31 Налогового кодекса.

Данный  вывод соответствует правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 № 2341/12, согласно которой в случае, если инспекцией принимается решение, в котором установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержится предположение о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявление должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога подлежит определению исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в  распоряжении инспекции, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков, с применением рыночных цен по аналогичным сделкам.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств  налогоплательщика.

Налоговым органом в ходе проведения проверки указанных действий предпринято не было, наличие аналогичных налогоплательщиков, уровень их доходов и расходов с доходами и расходами общества «Вояж» не сопоставлялся.

При определении налоговой обязанности общества инспекция ограничилась лишь  показаниями водителей, управляющих транспортными средствами, согласно которым ими ежемесячно уплачивалась в кассу общества сумма 2 000 руб., расходуемая последним на  обеспечение  лицензирования деятельности, медицинского осмотра водителей и другие мероприятия, необходимые для организации работы по перевозке пассажиров, а также  данными, полученными от контрагентов налогоплательщика и внебюджетных фондов, что не позволяет установить размер налоговой обязанности общества «Вояж» с учетом правовой позиции постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда от 22.06.2010 № 5/10.

Также апелляционная коллегия полагает, что  при определении обязанностей  общества «Вояж» по уплате налога на добавленную стоимость налоговый орган  должен был учесть его право на налоговые вычеты.

При этом то обстоятельство, что самим налогоплательщиком данное право в порядке, предусмотренном статьями 80, 171-173, 176 Налогового кодекса реализовано не было, в данном случае не препятствует учету права налогоплательщика на получение вычетов на основании имеющихся у него документов.

Как следует из правовой позиции, сформулированной Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Президиума от 25.06.2013 № 1001/13 по делу № А40-29743/12-140-143, в случае, когда доначисление налога на добавленную стоимость было обусловлено иной юридической оценкой для целей налогообложения хозяйственных операций, следствие чего спорные суммы налоговых