Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2015 по делу n А48-2472/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

а налогоплательщику должна быть представлена возможность ознакомления с этими доказательствами.

Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может явиться основанием для отмены решения налогового органа.

Из содержания акта выездной налоговой проверки от 29.01.2014 № 18-10/03, а равно и из содержания решения налогового органа от 18.03.2014 № 18-10/04 не следует, что в ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией принимались меры для определения действительной величины физического показателя «Количество посадочных мест» и, следовательно, для установления действительной налоговой обязанности предпринимателя. Приложения   № 1 и № 2 к акту выездной налоговой проверки от 29.01.2014 № 18-10/03, на которые ссылается налоговый орган в оспариваемом налогоплательщиком решении, таких сведений не содержат.

В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – Арбитражный процессуальный кодекс) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание заявленных требований и возражений, а в силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

Арбитражный суд, в свою очередь, не может восполнить недостатки проверки, и в силу статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса только оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Поскольку у суда отсутствует законная и объективная возможность восполнить недостатки налоговой проверки в связи с непредставлением налоговым органом соответствующих доказательств законности и обоснованности расчета доначисленных сумм единого налога на вмененный доход как в сумме 374 441 руб., указанной в решении налогового органа  от 18.03.2014 № 18-10/04, так и в сумме  308 967 руб., указанной в расчете, представленном суду, определение судом при таких обстоятельствах налоговой обязанности налогоплательщика самостоятельно не может являться правомерным и соответствующим нормам налогового и арбитражного процессуального законодательства, в связи с чем доводы апелляционной жалобы налогового органа подлежат отклонению.

Оценивая законность и обоснованность решения арбитражного суда Орловской области от 12.12.2014 в отношении налога на добавленную стоимость, апелляционная коллегия исходит из следующего.

На основании статьей 143, 146 Налогового кодекса предприниматель Грачев, осуществлявший  в  2010-2012 годах оптовую и розничную торговлю, являлся плательщиком налога на добавленную стоимость по деятельности, связанной с оптовой торговлей. Розничная торговля, в силу подпункта 6 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса, являлась объектом налогообложения единым налогом на вмененный доход.

Осуществление двух указанных видов деятельности обязывало предпринимателя осуществлять  раздельный учет  сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, указанный в  абзаце четвертом пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса.

Как установлено налоговым органом при проведении проверки, предприниматель Грачев в соответствии с приказами № 1 от 01.01.2010 «Об учетной политике предприятия на 2010 год», № 1 от 01.01.2011 «Об учетной политике предприятия на 2011 год», № 1 от 01.01.2012  «Об учетной политике предприятия на 2012 год» вел раздельный учет входного налога на добавленную стоимость на основании зарегистрированных в книге покупок счетов-фактур на весь объем поставленного и принятого на склад товара. Общий товарооборот за отчетный период определялся налогоплательщиком по истечении отчетного периода на основании объема реализации товаров (работ, услуг) по рознице и опту отдельно по каждой торговой точке.  

При этом суммы налога на добавленную стоимость, подлежащего вычету, предприниматель Грачев определял пропорционально стоимости отгруженных товаров, операций по реализации которых подлежат налогообложению в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период, с включением в нее налога на добавленную стоимость.

Придя к выводу о том, что данный порядок определения сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих вычету, не соответствует пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса,  так как в целях, установленных названной нормой, должны учитываться сопоставимые экономические показатели, то есть,  при определении суммы налога, подлежащей вычету при реализации товаров в режиме оптовой торговли, осуществляемой предпринимателем одновременно с розничной торговлей такими же товарами, подпадающей под  налогообложение единым налогом на вмененный доход, для обеспечения сопоставимости показателей стоимость товаров, реализуемых в режиме оптовой торговли, следует учитывать без налога на добавленную стоимость, налоговый орган    произвел перерасчет сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных к вычету, уменьшив заявленные налогоплательщиком ранее вычеты за налоговые периоды 2010-2012 годов  на сумму 1 401 048 руб.

Соглашаясь с правомерностью произведенных налоговым органом доначслений налога по указанному основанию, суд области исходил из того, что при исчислении пропорции по пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса сопоставимость показателей относится не к цене, по которой налогоплательщик реализует товар как оптовым, так и розничным покупателям, а к самому определению предъявляемой покупателю стоимости товара (без налога на добавленную стоимость либо с налогом на добавленную стоимость), учитывая при этом правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенную в постановлении от 18.11.2008 № 7185/08.

Апелляционная коллегия полагает указанный вывод суда области обоснованным, исходя при этом из следующего.

В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Статьей 153 Налогового кодекса установлено, что в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Пунктом 4 статьи 166 Налогового кодекса установлено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщику предоставлено право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьи 166 Налогового кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

На основании пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии со статьей 172 Налогового кодекса вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Основанием для уменьшения подлежащих уплате сумм налога на установленные налоговые вычеты являются, в соответствии со статьями 168, 169 Налогового кодекса, счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), расчетные документы и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой.

При этом, под первичными учетными документами понимаются документы, оформленные в соответствии с требованиями Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

В пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса закреплено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

   - учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пункте 2 указанной статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

   - принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

   - принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Одновременно на налогоплательщика возложена обязанность по ведению раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и освобожденных от налогообложения операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма названного налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы по налогу на прибыль не включается (абзацы 7 и 8 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса).

Таким образом, расчет пропорции для целей принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость при осуществлении налогоплательщиком как облагаемых, так и освобожденных от налогообложения операций осуществляется исходя из стоимости реализуемых товаров.

Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров, определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса, без налога на добавленную стоимость.

Пунктом 1 статьи 168 Налогового кодекса установлено, что при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога.

В расчетных документах, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой (пункт 4 статьи 168 Налогового кодекса).

Анализ положений статьи 170 Налогового кодекса во взаимосвязи с приведенными нормами позволяет сделать вывод, что стоимость реализованного товара употребляется в Кодексе  в значении показателя денежной оценки реализованных товаров, определяемого исходя из цены и количества (объема) товара.

При этом предъявляемая продавцом покупателю сверх стоимости товаров  сумма налога на добавленную стоимость не является ни частью стоимости отгруженных товаров, ни доходом от реализации товаров, поскольку суммы налога на добавленную стоимость и суммы дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств, вытекающих из требований глав 21 и 25 Налогового кодекса.

Если реализация тех же самых товаров не подпадает под операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость, то продавец предъявляет покупателю к оплате только стоимость отгруженных товаров без налога, то есть налог в этом случае не выделяется и покупателю не предъявляется.

При определении предусмотренной пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса пропорции для расчета сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов, необходимо применять сопоставимые показатели. Сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость товаров без учета налога на добавленную стоимость.

Данная правовая позиция по вопросу применения пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса определена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда  от 18.11.2008 № 7185/08.

В указанной связи суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что при исчислении пропорции по пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса сопоставимость показателей относится не к цене, по которой налогоплательщик реализует товар как оптовым, так и розничным покупателям, а к самому определению предъявляемой покупателю стоимости товара (без налога на добавленную стоимость либо с налогом на добавленную стоимость).

Ссылка апелляционной жалобы предпринимателя на невозможность применения