Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2015 по делу n А48-2783/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

а расходы на приобретение камня в размере 1004891,91 руб. экономически неоправданными.

В 2012 г., исходя из установленной нормы расхода камня на переработку одной тонны свеклы в размере 0,086 тонн, нормативный расход камня должен был составить 16276,19 тонн. Фактически Общество потребило 15179,07 тонн. Потребление камня в количестве 895 тонн налоговый орган посчитал сверхнормативным, а расходы на приобретение камня в размере 396673,59 руб. экономически неоправданными. Указанное сверхнормативное потребление сложилось с учетом помесячного расхода камня за период с июня по август 2012 г.

В 2012 г., исходя из установленной нормы расхода угля на переработку одной тонны свеклы в размере 0,008 тонн, нормативный расход угля должен был составить 1514,06 тонн. Фактически Общество потребило 1281,08 тонн. Потребление угля в количестве 38,72 тонн налоговый орган посчитал сверхнормативным, а расходы на приобретение угля в размере 249625,38 руб. экономически неоправданными. Указанное сверхнормативное потребление сложилось с учетом помесячного расхода угля за период с января по март и август 2012 г.

Отклоняя доводы Инспекции относительно неправомерного отнесения в состав  расходов в целях исчисления налога на прибыль за 2011-2012 фактически произведенных затрат, связанные с приобретением энергоресурсов (камня технологического, угля и газа), суд первой инстанции правомерно исходил из недопустимости оценки произведенных налогоплательщиком с точки зрения целесообразности и эффективности.

Как следует из материалов дела Инспекцией не оспаривается то обстоятельство, что спорные расходы фактически имели место, документально подтверждены и связаны с деятельностью налогоплательщика ( списаны в производство).

Кроме того, судом первой инстанции установлено, что позиция налогового органа об экономической неоправданности указанных затрат основана на неверном понимании технологического процесса переработки сахарной свеклы и ошибочном расчете расходования ресурсов.

Согласно правовой позиции, сформулированной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004г. № 3-П, в силу принципа свободы экономической деятельности, закрепленного в части 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации, предпринимательская деятельность осуществляется ее субъектами самостоятельно на свой риск, эффективность и целесообразность такой деятельности также оценивается последними самостоятельно и единолично.

Несоразмерность полученной прибыли и затрат на приобретение товаров (работ, услуг) само по себе не может свидетельствовать об изначальной направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.

Планирование предпринимательской деятельности, в том числе в отношении видов и целей деятельности и получения доходов, является исключительной компетенцией самого предприятия. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Из пункта 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» следует, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В Определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П «По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253 - 255, 260 - 264 Налогового кодекса Российской Федерации). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, обоснованность расходов должна оцениваться с учетом обстоятельств, которые свидетельствуют о намерении организации получить выгоду от своей деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) деятельности, а не о ее результате.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика: на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии.

Глава 25 НК РФ не предусматривает нормирование расхода вспомогательных материалов, более того, не содержит и отсылок к нормам.

Ссылка Инспекции на заключение Российского научно-исследовательского института сахарной промышленности от 16.06.2014 № 226/06 не принята судом, поскольку в заключении перечислены причины, по которым в процессе переработки сахарной свеклы возможно превышение фактического расхода газа, известнякового камня, угля по отношению к нормативам, заложенным в Технологическом регламенте.

При этом в заключении не указано, что в 2011-2012 годах ООО «Залегощенский сахарный завод», исходя из своего производственного процесса не имея на то причин, допустило необоснованное превышение фактического расхода газа, известнякового камня, угля по отношению к нормативам, заложенным в Технологическом регламенте.

Допрошенный судом первой инстанции по ходатайству налогового органа в качестве специалиста Колмаков И.В. показал суду, что снижение давления подачи газа не может быть причиной излишнего потребления газа при переработке продукции. Запрос юридического лица к газораспределительной организации об увеличении входного давления может быть обусловлен тем, что юридическому лицу не хватает необходимого количества газа.

Допрошенная судом в качестве специалиста Стемпковская З.Н. показала суду, что она закончила в 1963 году Московский технологический институт пищевой промышленности по специальности «Технология сахаристых веществ». Имеет опыт работы в сахарной промышленности около 50 лет. Она знакома с технологией свеклосахарного производства, применяемой на ООО «Залегощенский сахарный завод». Нормирование вспомогательных материалов всегда использовалось для планирования их расхода. Нормирование осуществляется на основании их фактического расхода за последние пять лет с учетом внедряемых мероприятий по снижению их расхода. Нормы устанавливаются прежде всего для планирования объема закупки вспомогательных ресурсов. Нормирование вспомогательных материалов планируется на производственный сезон по полугодиям, в случае если переработка переходит на следующий год. Она ознакомились с Технологическими регламентами организации и ведением процессов приемки, хранения и переработки сахарной свеклы за 2011, 2012 и пришла к выводу, что ООО «Залегощенский сахарный завод» в Технологических регламентах не мог использовать фактические данные за предшествующие 5 лет, т.к. такие данные не заводе не велись, в связи с чем завод принял ориентировочные нормы расхода. Но это не значит, что они были реальны на практике. В Орловской области фактический расход условного топлива всегда был выше среднего уровня по стране. Высокий расход материалов мог быть связан со следующими причинами: отсутствие автоматизации режимов котлов, отсутствие изоляции паровых трупопроводов по всему заводу; необходимо также учитывать, что это был пусковой момент завода после длительного простоя. Только по этой причине нормирование должно было начинаться хотя бы на следующий год. Переработка сахарной свеклы соответствует периоду сокодобывания. В свою очередь производство сахарной свеклы более широкое понятие, которое включает в себя помимо переработки нагрев технологического потока, подготовку известкового молока и завершающие процессы (стягивание полупродуктов с верстата, их фуговка). «Холодная проба», «горячая проба» - это процессы, которые не связаны с производством и переработкой сахарной свеклы; это процессы, которые относятся к ремонту завода. Она ознакомилась с заключением Российского научно-исследовательского института сахарной промышленности и считает, что фраза «срок работы ТЭЦ совпадает по времени с периодом переработки сахарной свеклы» не конкретна. Котлы включают для выработки пара, который используется для выработки собственной электроэнергии, получения ретурного пара для нагрева технологического потока. Эти процессы предшествуют началу переработки свеклы и процесса сокодобывания. Известковая печь минимум за трое суток разжигается для доведения температур и режимов известковой печи до готовности выработки известкового молока. Без достаточного запаса известкового молока начать процесс сокодобывания невозможно. По ее мнению, это не в полной мере учтено в указанном заключении. На фактический расход вспомогательных ресурсов (газа, угля, известного камня) влияют следующие факторы: погодные условия, качество сахарной свеклы, качество вспомогательных ресурсов, остановки технологической линии в случае аварийных поломок. Отсев камня и угля норма расхода на переработку не учитывает. Закупка этих ресурсов производится в большем объеме, чем по нормативам (в среднем на 20%), для того, чтобы учесть отсев камня и угля. Указанные иные расходы также учитываются отдельно, исходя из их фактического расхода (по факту).

Согласно п. 1.9 Инструкции по нормированию расхода тепловой энергии в производстве сахара-песка из сахарной свеклы (переработка сахарной свеклы, вывод и переработка сахарного сиропа) (разработана Всесоюзным ордена трудового красного знамени научно-исследовательским институтом сахарной промышленности (ВНИИСП) в 1983) расходы на пуск и наладку нового технологического оборудования по переработке сахарной свеклы, проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ, пробу и пуск завода после ремонта, подготовку силосного склада для бестарного хранения сахара, выварку выпарной установки, заключительный период работы завода, а также биологическую очистку вод III категории после окончания переработки свеклы или сиропа, дежурное отопление помещений технологических станций после окончания производства и остановки их на ремонт нормируются отдельно по соответствующим инструктивным материалам и учитываются в статистической отчетности (форма II-сн) по строке «Прочее производственное потребление теплоэнергии».

То есть расходы материальных ресурсов, в том числе и прежде всего газа, на проведение данных работ не входят в норму расхода на переработку сахарной свеклы.

Необходимость проведения данных работ, их обязательность, отражена в Инструкции по ведению технологического процесса свеклосахарного производства и в технической документации на основное оборудование сахарных заводов.

Таким образом, потребление вспомогательных ресурсов на иные процессы, не связанные непосредственно с переработкой сахарной свеклы, не охватывается нормой потребления на процесс переработки как это указано в Технологическом регламенте, а нормируется отдельно.

Принятыми Технологическими регламентами организации и ведения процессов приемки, хранения и переработки сахарной свеклы урожая (2011, 2012) не установлена норма потребления газа на иные процессы, предусмотренные технологическим циклом сахарного завода, не участвующие в переработке сахарной свеклы. Установленные указанными Технологическими регламентами нормативы потребления вспомогательных ресурсов касаются только процесса переработки сахарной свеклы.

Нормирование расхода газа осуществляется исходя из его физико-химических характеристик. Ключевой из них является рабочее давление газа, который подается на оборудование, задействованное в выработке пара.

Диапазон такого давления составляет от минимально 0,6 МПа до 1,0 МПа («Тепловое хозяйство сахарных заводов»). Газопровод, который обеспечивает поставку газа на завод, рассчитан на рабочее давление 0,6 МПа («Строительный паспорт №1»).

Таким образом, нормирование расхода газа для переработки сахарной свеклы осуществлено из расчета минимального рабочего давления 0,6 МПа.

При несоблюдении физико-химических характеристик газа, нормы фактического расхода меняются и увеличиваются. Снижение давления газа в 2011 году было систематическим и не зависело от воли налогоплательщика, его невозможно было предсказать или предвидеть.

Таким образом, произведенный налоговым органом расчет перерасхода газа является необоснованным и не учитывает объективные экономические факторы, которые возникли у завода не по его вине.

Увеличенный расход газа в 2011 году не может являться экономически необоснованным, так как налоговый орган подтверждает, что он был потрачен на технологические процессы по производству сахара-песка, в том числе на переработку сахарной свеклы. Суд указал, что Обществу нецелесообразно было тратить больше газа, чтобы за него больше платить независимому поставщику - ООО «Газпром межрегионгаз Орёл».

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что в ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщиком в полном объеме были представлены документы, подтверждающие размер фактического расходования