Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2008 по делу n А64-703/07-11 . Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

для осуществления  производственной деятельности,  перепродажи или иных операций, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Статьей  170 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорном периоде) устанавливалось, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями  главы 21 Налогового кодекса, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц).

В случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с  главой 21 Кодекса либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога; для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса, суммы налога, предъявленные покупателю, либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) - пункт 2 статьи 170 Кодекса.

Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

   -учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

   -принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

   -принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Таким образом,  налог на добавленную стоимость, уплаченный в цене материальных ресурсов, используемых для  осуществления  операций, облагаемых по ставке налогообложения 0 процентов, относится на вычеты из бюджета. При этом  произведенные затраты налогоплательщика (включая налог на добавленную стоимость) должны быть связаны с производством товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0 процентов.

Пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена возможность возмещения налогоплательщикам сумм налога на добавленную стоимость в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров, в пределах установленного этим пунктом срока - трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В силу пункта 6 статьи 164 Налогового кодекса  по операциям реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта и облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, представляется отдельная налоговая декларация.

Пункт 1 статьи 153 Налогового кодекса  требует от налогоплательщиков, применяющих различные налоговые ставки при реализации товаров, определять налоговую базу отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам.

Исходя из пункта 6 статьи 166 Налогового кодекса  сумма налога по операциям реализации товаров, облагаемых на основании пункта 1 статьи 164 Кодекса по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

Согласно пункту 1 статьи 173 Налогового кодекса  сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по операциям реализации товаров (работ, услуг), названным в подпунктах 1 - 8 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, определяется по итогам каждого налогового периода как сумма налога, исчисляемая в соответствии с пунктом 6 статьи 166 Кодекса и уменьшенная на сумму налоговых вычетов, указанных в пункте 3 статьи 172 Кодекса.

В соответствии с пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), приведенных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, названных в статье 165 Кодекса.

Как установлено судом апелляционной инстанции в ходе рассмотрения настоящего дела,  Обществом представлены все необходимые документы, предусмотренные положениями п.4 ст.165 НК РФ, подтверждающие оказание услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, в обжалуемой сумме.

Судом апелляционной инстанции учтено, что пункт 3 статьи 172 Налогового кодекса  содержит не специальные правила определения суммы вычетов по экспортным операциям, а дополнительные условия, при соблюдении которых налогоплательщик вправе заявить вычеты по таким операциям.

При установлении того, подлежат ли суммы уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость включению в вычеты по операциям реализации товаров, отражаемых в отдельной налоговой декларации по налоговой ставке 0 процентов, налогоплательщикам следует руководствоваться общими положениями статей 171 и 172 Налогового кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами покупателю. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров после их принятия на учет.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса  налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. При этом суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении на территории Российской Федерации товаров, подлежат вычетам в отношении товаров, приобретаемых для операций, признаваемых объектами налогообложения.

Следовательно, налогоплательщик не только обязан отдельно определить и в отдельной декларации отразить налоговую базу и налог по операциям реализации товаров, облагаемых налоговой ставкой 0 процентов, но и не может уменьшить указанную в этой декларации сумму налога на те вычеты, которые не относятся к товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, включенных в данную декларацию.

При этом в силу п.10 ст.165 НК РФ порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливаются принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Счета-фактуры  на приобретение материальных ресурсов, использованных при изготовлении отгруженных на экспорт товаров, не входят в обязательный пакет документов, представляемых налогоплательщиком налоговому органу с налоговой декларацией по ставке 0 процентов, в то же время, в силу статьи 88 Налогового кодека Российской Федерации налоговый орган вправе потребовать у налогоплательщика указанные документы при проведении камеральной проверки декларации по ставке 0 процентов для проверки обоснованности применения налоговых вычетов.

Как установлено судом в ходе нового рассмотрения требование Инспекции, направленное Обществу в соответствии со ст.88 НК РФ, было исполнено Обществом надлежащим образом, доказательств обратного Инспекцией не представлено.

В соответствии с п.5.2 приказа Общества от 26.12.2005 г. №5 «Об учетной политике организации для целей бухгалтерского и налогового учета на 2006 г.» установлено ведение раздельного учета для целей исчисления НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению по различным налоговым ставкам. Входящий НДС, который относится к общехозяйственным расходам, распределять пропорционально удельному весу выручки, полученной от операций, облагаемых НДС по ставке 18% и облагаемых НДС по ставке 0%.

В обоснование подтверждения права на применение налоговых вычетов в размере 235 462, 28 руб., приходящихся на реализацию услуг на сумму 1 831 552, 71 рублей Обществом представлены расчет сумм налоговых вычетов по общехозяйственным расходам, приходящихся на операции по реализации по ставке 0%, а также сумм налоговых вычетов, приходящихся на реализацию работ, услуг, облагаемых по ставке 0% за август 2006 г.

Содержание данных расчетов Инспекцией не опровергнуто, каких-либо доводов и доказательств, опровергающих содержание указанных расчетов, Инспекцией не представлено.

Согласно представленных расчетов сумма общехозяйственных расходов, приходящихся на выручку по ставке 0%, составила 1682, 04 руб.

При этом, исходя из объема выручки ( 52893912,18 руб.) в августе 2006 г. Общество определило процент выручки, приходящейся на сумму реализации в размере 1 831 552, 71 руб., что составило 3,46%.

Исходя из указанного процента определена сумма НДС по общехозяйственных расходов ( 48613, 85 руб.(НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы в августе 2006 г.) / 100 * 3.46).

Входной НДС, приходящийся на  выручку в размере 1 831 552, 71 рублей согласно представленного расчета составил 233 780, 24 рубля.

В указанную сумму вошли НДС по счет-фактуре № 12/856 от 31.08.2006 г. ( аренда железнодорожной наливной эстакады  для отгрузки нефтепродуктов по договору 01-15-15/345 от 09.10.2003 г.) в размере 190 224, 93 руб.; по счет-фактуре № 7.5.361 от 31.08.2006 г. (услуги по сопровождению и охране вагонов с нефтепродуктами по договору № 7/НОД-5/СК/10 от 15.05.2006 г.); в размере 1321, 92 руб.; по счет-фактуре № 16711 от 31.08.2006 г. ( услуги по нанесению знаков опасности на железнодорожные цистерны с нефтепродуктами по договору № 297/2 от 01.12.2005 г. в размере 8 557, 48 руб.; по счет-фактуре№ 75 от 10.08.2006 г. ( приобретение знаков опасности по договору № 68/01-06 от 10.01.2006 г. в размере 7534, 94 руб.); по счет-фактуре № 13 от 11.08.2006 г. ( приобретение запорно-пломбировочных устройств «Спрут» по договору № 3/01 от 12.01.2004 г.) в размере 26140, 97 рублей.

Таким образом, общая сумма НДС, заявленная Обществом к вычету по операциям по реализации услуг на сумму 1 831 552, 71 рублей составила 235 462, 28 рублей (233 780, 24 руб. + 1682, 04 руб.).

Вышеуказанные договоры и счета-фактуры представлены Обществом в материалы дела. Каких-либо доводов относительно не соответствия указанных счетов-фактур требованиям ст.169 НК РФ Инспекцией не заявлено.

Исходя из характера приобретенных товаров, работ, услуг, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о подтверждении Обществом связи приобретенных товаров, работ, услуг с оказанными Обществом услугами в отношении налива и грузоотправления нефтепродуктов, помещенных под таможенный режим экспорта.

Расчет сумм НДС Общество осуществляло исходя из количества цистерн ( в рассматриваемом случае - 1224 цистерны), использованных для перевозки нефтепродуктов в  заявленном объеме, помещенных под таможенный режим экспорта, поскольку согласно представленным договорам и счетам-фактурам стоимость приобретенных знаков опасности, запорно-пломбировочных устройств, услуг по сопровождению и охране , а также услуг по нанесению знаков опасности определяется исходя из количества цистерн, в отношении которых оказаны соответствующие услуги и нанесены знаки опасности и запорно-пломбировочные устройства. Расчет сумм НДС по услугам по аренде железнодорожной наливной эстакады для отгрузки нефтепродуктов осуществлен исходя из арендной платы, исчисляемой в размере 14, 50 руб. за 1 тонну отгруженных нефтепродуктов, помещенных под таможенный режим экспорта.

Возражая против доводов Общества относительно заявленной к возмещению суммы НДС в спорном размере,  Инспекция указала на нарушение Обществом п.10 ст.165 НК РФ, выразившееся в отсутствии ведения раздельного учета сумм НДС, относящихся к товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения работ (услуг), операции по реализации которых облагаются по ставке 0%. При этом, Инспекция сослалась на  книгу покупок Общества, а также на содержание регистров бухгалтерского учета.

Однако судом апелляционной инстанции учтено, что действующее законодательство о налогах и сборах, а также законодательство о бухгалтерском учете не содержит норм,  возлагающих на налогоплательщиков обязанности по ведению такого учета, за исключением  пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса, которая устанавливает обязанность налогоплательщиков по ведению раздельного учета  операций, облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Операции по реализации товаров на экспорт, согласно статье 164 Налогового кодекса, являются объектом налогообложения налогом по ставке 0 процентов, в связи с чем требования статьи 170 Налогового кодекса о раздельном учете на  указанные операции не распространяются.

В силу изложенного, Общество  было вправе самостоятельно избрать методику  определения сумм налога, предъявляемых к вычету по экспортным операциям, исходя из особенностей своей деятельности.

Таким образом, вышеизложенная методика Общества позволяет учитывать при определении сумм налога, предъявляемого к вычету по экспортным операциям, лишь налог, по приобретенным материальным ресурсам и  услугам, использованным  при оказании Обществом услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.

При этом, судом апелляционной инстанции учтено, что согласно п.5.1 п.5.2.2. договора № 01-15-15/345 от 09.10.2003 г. с учетом дополнительного соглашения № 2 от 08.07.2004 г. (аренда железнодорожной эстакады), п.3.4. договора № 297/2 от 01.12.2005 г. (услуги по нанесению знаков опасности) расчет за оказанные