Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2014 по делу n А48-4587/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 Налогового кодекса).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, согласно пункту 7 статьи 101 Налогового кодекса, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Пунктом 8 статьи 101 Кодекса установлено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

Из анализа вышеприведенных норм в их совокупности и взаимосвязи следует, что в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган обязан определить фактические налоговые обязательства налогоплательщика на основе проверки данных регистров налогового учета и первичных учетных документов, исходя из которых устанавливается правильность исчисления налогоплательщиком налоговой базы, полнота и своевременность уплаты исчисленных налогов в бюджет.

При этом, как при принятии решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, так и при принятии решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности налоговый орган должен достоверно установить размер недоимки по налогам, соответствующий действительной налоговой обязанности налогоплательщика по уплате налога в соответствии с положениями глав особенной части Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, в случае установления налоговым органом фактов неправильного исчисления налога, в его обязанности входит установление действительной налоговой обязанности налогоплательщика.

Доначисление налогоплательщику по результатам проверки сумм налога к доплате в бюджет, пеней и санкций за неполную уплату налога вне связи с действительной налоговой обязанностью налогоплательщика, либо определение налоговым органом налоговых обязанностей вне связи с положениями особенной части Налогового кодекса, устанавливающими объект налогообложения, порядок определения налоговой базы и исчисления налога, противоречит целям и задачам налогового контроля.

Из оспариваемого решения, а также письменных пояснений налогового органа, данных в ходе рассмотрения дела судами первой и апелляционной инстанций, следует, что инспекция в ходе проверки не исследовала вопрос о правильности исчисления налогоплательщиком налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 года, ограничившись лишь рассмотрением вопроса о правомерности применения им налоговых вычетов за указанный период.

В указанной связи при вынесении оспариваемого решения  инспекцией не была проверена правильность определения  в первичной и уточненных налоговых декларациях, в которых налогоплательщиком в 3 квартале 2010 года с суммы поступивших денежных средств от общества  «Торговый дом «РСК» 303 000 000 руб. был исчислен и уплачен налог на добавленную стоимость как с суммы предварительной оплаты, налоговой базы для исчисления налога, что инспекцией, ссылающейся на выборочный характер проверки, фактически не оспаривается.

Следовательно, на основании представленных налогоплательщиком первичных документов и документов бухгалтерского учета арбитражным судом области обоснованно установлено, что инспекцией при определении его налоговых обязанностей не было учтено, что в спорном налоговом периоде им была завышена налоговая база на сумму 30 413 638,27 руб. и с нее  излишне исчислен к уплате в бюджет налог на добавленную стоимость в сумме 2 764 876,21 руб., в связи с чем сумма, на которую налогоплательщик завысил налоговый вычет – 2 643 538 руб., не повлияла на его налоговую обязанность в сторону ущемления интересов бюджета.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает установленным, что  налоговые обязательства налогоплательщика по уплате налога на добавленную стоимость определены инспекцией в нарушение вышеприведенных норм налогового законодательства.

Довод апелляционной жалобы о том, что возражения относительно неправильного определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 года при рассмотрении материалов проверки и вынесения решения по ее результатам налогоплательщиком не заявлялись, отклоняется судом апелляционной инстанции как противоречащий фактическим обстоятельствам дела.

В материалах дела имеются возражения общества относительно выводов, изложенных в акте налоговой проверки, представленные в налоговый орган 23.09.2013 (т.1 л.д.71-75), в которых налогоплательщик указывает на то, что налоговым органом не исследовалась правильность отражения налоговой базы и сумм налога на добавленную стоимость по всем строкам раздела 3 налоговой декларации за 3 квартал 2010 года, кроме строки  200,  в связи с чем им и был сделан необоснованный вывод о занижении  налогоплательщиком суммы налога, подлежащей уплате в бюджет

При этом общество ссылалось как на наличие договора поставки от 20.08.2009 № 195/607-09, так и на наличие дебиторской задолженности по указанному договору на конец 2009 года и каждого квартала 2010 года, в том числе по состоянию на 30.07.2010  в сумме 30 413 638,27 руб., в связи с чем поступившая  по платежному поручению от 30.07.2010 сумма 303 000 000 руб. должна быть квалифицирована как погашение дебиторской задолженности в сумме 30 413 638,27 руб. и как предоплата в счет предстоящих поставок в сумме 272 780 578,34 руб., в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 24 780 578,34 руб.

Указанные доводы налоговым органом не были проверены в ходе вынесения решения от 25.09.2013 № 25, правом на назначение дополнительных мероприятий налогового контроля, в  том числе для истребования документов у общества «Торговый дом «РСК», предоставленным ей статьей 101 Налогового кодекса, инспекция не воспользовалась.

Аналогичные доводы приводились обществом также и в апелляционной жалобе на решение инспекции (т.1 л.д.76-84), и были отклонены управлением Федеральной налоговой службы по Орловской области  в связи с отсутствием документального подтверждения того, что сумма перечисленных авансовых платежей составляла 272 586 361,73 руб.

В ходе рассмотрения дела судом области обществом «Сахарный комбинат «Отрадинский» такие документы были представлены, включая первичные документы.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 28.10.1999 № 14-П, при рассмотрении налоговых споров должны исследоваться все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы.

В силу правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда от 12.07.2006 № 267-О, часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде, во всяком случае, не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.

Следовательно, непредставление доказательств в ходе проверки не исключает возможности представить их в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей 66 - 71 Арбитражного процессуального кодекса.

Налоговый орган, в свою очередь, вправе представлять суду доказательства, опровергающие доказательства налогоплательщика.

В рассматриваемом случае налоговым органом документальных доказательств, опровергающих доводы  налогоплательщика и представленные им документы в обоснование завышения налоговой базы по налогу за 3 квартал 2010 года, суду не представлено.

Ссылка налогового органа на показания главного бухгалтера общества «Сахарный комбинат «Отрадинский», отраженные в протоколе опроса от 13.08.2013, не может быть принята во внимание, поскольку показания указанного лица не противоречат фактическим обстоятельствам дела и сами по себе не могут с достоверностью свидетельствовать о завышении или занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на добавленную стоимость. Кроме того, из указанных показаний следует, что свидетелю задавался вопрос относительно установленных налоговым органом расхождений. Вопрос о причинах неправильного отражения в бухгалтерском учете полученных от общества «Торговый дом «РСК» сумм свидетелю не задавался.

Также не может быть признана обоснованной, как противоречащая фактическим обстоятельствам дела, ссылка налогового органа на  отсутствие у налогоплательщика бухгалтерских документов, на основании которых произведены сверки и подписаны акты сверки с обществом «Торговый Дом «РСК».

Таким образом, в указанной части вывод суда области относительно неправомерности решения инспекции от 25.09.2013 № 25 является обоснованным, так как он сделан с учетом фактических обстоятельств дела, характеризующих налоговую обязанность общества «Сахарный комбинат «Отрадинский» по уплате налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 года.

В то же время, вывод суда относительно правомерности доначисления налоговым органом налога на добавленную стоимость в сумме  13 159,53 руб. в связи с неправильным оформлением счета-фактуры от 30.06.2010 № 13 на сумму 86 268 руб., в том числе налог 13 159,53 руб. (т.9 л.д.21-24), является необоснованным, так как он сделан без учета указанных выше обстоятельств.

Соглашаясь с позицией суда области о недопустимости подписания документов бухгалтерского учета при помощи проставления факсимиле, апелляционная инстанция исходит из того, что судом области при вынесении решения в указанной части не был учтен факт излишней уплаты налогоплательщиком в бюджет налога на добавленную стоимость в сумме 2 764 876,21 руб.

Поскольку, при установленном факте предъявления налога к вычету в сумме 13 159,53 руб. за 3 квартал 2010 года по счету-фактуре, не соответствующему требованиям, предъявляемым к нему статьей 169 Налогового кодекса, суд установил также и факт излишнего исчисления налогоплательщиком к уплате в бюджет налога за тот же период в результате завышения налоговой базы по налогу, то им должны были быть оценены последствия  указанного нарушения для бюджета с учетом излишнего исчисления налога.

Так как в рассматриваемом случае  сумма излишне исчисленного налога 2 764 876,21 руб. превышает сумму налога, необоснованно заявленную налогоплательщиком к вычету  – 2 656 698 руб. (2 643 538 руб. + 13 159,53 руб.), то  у налогового органа не имелось правовых оснований для доначисления к уплате в бюджет как налога в сумме 2 643 538 руб., так и   налога в сумме 13 159,53 руб. за 3 квартал 2010 года.

В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 656 698 руб., у налогового органа  также не имелось оснований и для начисления пеней за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость.

При этом апелляционный суд руководствуется имеющимися в материалах дела расчетами налогового органа, из которых следует, что пени в сумме 578 491,63 руб. начислены в связи с неуплатой налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 года в сумме 2 656 698 руб. за минусом суммы пени на сумму 13 160 руб. по счету-фактуре от 30.06.2010 № 13. Пени в сумме 1 511,20 руб. начислены на сумму налога 13 160 руб. (т.9 л.д.25-28).

Таким образом, с учетом недоказанности факта занижения налогоплательщиком  налога в сумме 2 656 698 руб.  у налогового органа не имелось оснований для  начисления пеней за несвоевременную уплату указанной суммы налога  в сумме 580 002,83 руб. (578 491,63 + 1 511,20).

Довод апелляционной жалобы о  превышении судом пределов рассмотрения дела в части оспариваемой суммы