Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2014 по делу n А48-4587/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

16 881 750 руб.

Инспекцией при   проведении налоговой проверки в результате анализа регистров бухгалтерского и налогового учета за 3 квартал 2010 года, в том числе, счетов бухгалтерского учета 68.2, 76 АВ, 62.1, 62.2 и 91.1 и оборотно-сальдовых ведомостей по ним, счетов-фактур, книги продаж  было установлено, что отгрузка товаров в счет оплаты, частичной оплаты по ставке 10 процентов составила в 3 квартале 2010 года сумму  142 122 475 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 14 212 248 руб., отгрузка товаров по ставке 18 процентов  составила 144 246,38 руб., включая налог на добавленную стоимость 25 964 руб. Всего сумма налога на добавленную стоимость при отгрузке товаров в счет оплаты, частичной оплаты товаров, составила 14 238 212 руб.

В связи с установлением указанных обстоятельств, инспекцией был сделан вывод о завышении обществом «Сахарный завод «Отрадинский» налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при отгрузке товаров в счет оплаты, частичной оплаты товаров на 2 643 538 руб. (16 881 750 – 14 238 212).

Не опровергая данный вывод налогового органа,  общество в возражениях на акт проверки указало налоговому органу на завышение им суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет, в результате включения в сумму 558 348 551 руб., отраженную про строке 070 декларации «Сумма полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав», суммы 30 413 638,27 руб., поступившей обществу по платежному поручению от 30.07.2010  в составе суммы  303 000 000 руб. от общества «Торговый дом «РСК» и представляющей собой погашение дебиторской задолженности по договору поставки от 20.08.2009 № 195/607-09. При этом, поскольку данная сумма была указана в качестве предварительной оплаты ошибочно, и обществом была завышена налоговая база и сумма налога на добавленную стоимость к уплате в бюджет на 2 764 876,21 руб., то, как указывало общество, в проверенном периоде им не было допущено занижения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Суд области, соглашаясь с позицией налогоплательщика, исходил того, что обществом излишне исчислен к уплате в бюджет налог на добавленную стоимость в сумме 2 764 876,21 руб., исчисленный с ошибочно включенного в состав налоговой базы по налогу на добавленную стоимость всего объема поступивших от общества «Торговый дом «РСК» денежных средств 303 000 000 руб., который превышает доначисленный решением от 25.09.2013 № 25 налог на добавленную стоимость по данному эпизоду в сумме 2 643 538 руб., а следовательно, отсутствовала неуплата налога в указанной сумме и допущенная обществом ошибка не повлекла причинения ущерба бюджету и неуплату его в указанной выше сумме.

Данный вывод суд области обосновал, в том числе, представленными обществом в материалы дела актами сверок взаимных расчетов между обществами «Сахарный завод «Отрадинский» и «Торговый дом «РСК» по состоянию на 31.12.2009, 31.03.2010, 30.06.2010, 30.09.2010 и 31.12.2010,  а также первичными документами - товарными накладными на отгрузку сахара и платежными поручениями на его оплату.

Соглашаясь с указанным выводом суда области, апелляционный суд исходит из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг).

Пунктом 1 статьи 153 Налогового кодекса предусмотрено, что налоговая база, облагаемая налогом на добавленную стоимость, при реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с главой 21 Налогового кодекса определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункт 2 статьи 153 Налогового кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

На основании пункта 1 статьи 166 Налогового кодекса  сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи (пункт 2 статьи 166 Кодекса).

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода, который статьей  163 Кодекса определяется как квартал, применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146  Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено  главой 21 Кодекса (пункт 4 статьи 166 Налогового кодекса).

Таким образом, налоговая база по налогу на добавленную стоимость и сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, исчисляется на основании данных, имеющихся у налогоплательщика относительно произведенных им операций и их квалификации на момент окончания налогового периода, то есть с учетом всех возможных изменений.

Как указано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 30.09.2004 № 318-О, авансовыми платежами признаются платежи, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товара, выполнения работ, что обязывает налогоплательщика увеличить налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на те денежные средства, которые получены им авансом, то есть до момента фактической отгрузки товара.

Следовательно, подлежат включению в налоговую базу в целях исчисления налога на добавленную стоимость на день их получения только сумма, полученная до даты фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Сумма, поступившая в качестве оплаты по договору после фактической отгрузки товара, не может быть признана предварительной оплатой в счет предстоящих поставок товара.

В материалы дела обществом «Сахарный комбинат «Отрадинский» представлены акты сверки расчетов с обществом «Торговый дом «РСК» по состоянию на 31.12.2009, на 31.03.2010, на 30.06.2010, на 30.09.2010 и на 31.12.2010,  содержащие ссылки на конкретные первичные документы, подтверждающие наличие у общества «Сахарный комбинат «Отрадинский» дебиторской задолженности по договору поставки от 20.08.2009 № 195/607-09 (т.7 л.д.76-185, т.8 л.д.1-96).

Из представленных актов сверок следует, что по состоянию на 31.12.2009 за обществом «Торговый Дом «РСК» в пользу общества «Сахарный комбинат «Отрадинский» числилась задолженность  по оплате поставленного товара в сумме 6 310 143,31 руб., по состоянию на 31.03.2010 – в сумме 172 283 160,31 руб., по состоянию на 30.06.2010 – в сумме 60 052 764,97 руб., по состоянию на 30.09.2010 – в сумме 117 766 361,73 руб., по состоянию на 31.12.2010 – в сумме  36 585 138,27 руб.

Данные, отраженные в актах сверок, соответствуют первичным документам, имеющимся в материалах дела – товарным накладным на отгрузку товаров и платежным поручениям на их оплату.

Наличие дебиторской задолженности у общества «Сахарный комбинат «Отрадинский» налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки не проверялось, при рассмотрении дела арбитражным судом не опровергнуто при том, что из назначения платежа в платежном поручении от 30.07.2010 не следует вывод о том, что указанные в нем суммы перечислялись именно в качестве предоплаты, а согласно приложениям к договору поставки от 20.08.2009 № 195/607-09 предварительной оплате подлежал лишь сахар, поставляемый по  приложениям №№ 6 и 7 на общую сумму  156 3333 572 руб. (1 333 572 руб. +  155 000 000 руб.).

При указанных обстоятельствах, учитывая, что  обязанности по уплате налога на добавленную стоимость определяются, в силу положений статьи  166 Налогового кодекса, исходя из  всех операций, совершенных налогоплательщиком в соответствующем налоговом периоде, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу, на основании данных налогоплательщика о произведенных им операциях, налоговый орган должен был при принятии решения по результатам проверки учесть представленные налогоплательщиком сведения о характере поступивших ему денежных средств в 3 квартале 2010 года по платежному поручению от 30.07.2010.

Поскольку данные сведения налоговым органом не учтены при принятии решения по результатам проверки, то произведенное им доначисление налога не может быть признано обоснованным, так как оно не соответствует действительной налоговой обязанности общества «Сахарный комбинат «Отраденский».

Ссылка налогового органа на то, что налогоплательщик не воспользовался правом  на корректировку  своих налоговых обязанностей путем представления  уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 года, отклоняется судом апелляционной инстанции, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 80 Налогового кодекса налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Налоговая декларация (расчет) представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки (пункт 6 статьи 80 Налогового кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 81 Налогового кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Таким образом, в случае, когда допущенные налогоплательщиком ошибки в налоговой декларации не привели к занижению налоговой базы и неуплате налога, представление уточненной декларации является не обязанностью, а правом налогоплательщика.

Налоговая декларация является лишь формой (бланком), с помощью которой отражается выполнение налогоплательщиком обязанности по декларированию данных, связанных с исчислением и уплатой налога, что не может влиять на права, связанные с уплатой налогов, и, соответственно, изменять налоговую обязанность, так как возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не представлением налоговой декларации.

В то же время,  налоговые органы, представляя собой единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, вправе осуществлять контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах в том числе посредством проведения налоговых проверок в порядке, установленном настоящим Кодексом (статьи 30, 31 Налогового кодекса).

Реализуя предоставленные законом полномочия, налоговые органы, согласно пункту 1 части 1 статьи 32 Налогового кодекса, обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах. Налоговый орган вправе реализовать только права, прямо предусмотренные законодательством о налогах и сборах, не допуская расширительного толкования норм налогового законодательства.

Налоговым контролем, на основании статьи 82 Налогового кодекса, признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснения налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, а также в других формах, предусмотренных Кодексом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 87 Налогового кодекса целью налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах, правильным формирование налоговых обязательств последних.

При этом согласно пунктом 4 статьи 89 Налогового кодекса предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Согласно статье 100 Налогового кодекса в акте налоговой проверки, составленном по результатам налоговой проверки, указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых (абзац 12 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса).

В силу пункта 5 статьи 101 Налогового кодекса в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен установить, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах и  образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения