Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2014 по делу n А36-2673/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

разработан на добычу полезного ископаемого и переработки его на  дробильно-обогатительной фабрике № 3.

Из перечня существующего горного оборудования, приведенного в пункте 3.1 технологического регламента, следует, что в горных работах общество задействует, в  том числе, автосамосвалы БЕЛАЗ и тепловозы.

Как следует из пунктов 4.2.1, 4.2.2 и 4.2.4 регламента, вскрышные породы представляют собой рыхлые песчано-глинистые четвертичные отложения, а также некондиционный известняк и породы карстовых зон.  Снятые вскрышные породы транспортируются карьерными автосамосвалами БЕЛАЗ во внутренний бульдозерный отвал.

Взорванная горная масса, полученная при проведении добычных работ, также транспортируется автосамосвалами БелАЗ-7548Р и БелАЗ-7547, при этом закарстованные участки месторождения  обрабатываются селективно, некондиционный известняк вывозится во внутренний бульдозерный отвал пустых пород.

К отвалообразованию, согласно разделу 4.4 технологического регламента, относится, в том числе, комплекс работ по транспортировке отсевов дробильно-обогатительной фабрики железнодорожным транспортом.

Из имеющихся в материалах дела Планов развития горных работ на 2009-2011 годы следует, что  транспортировка полезного ископаемого включалась обществом в производственный процесс добычных работ. В соответствии с пунктами 7.9 Планов, взорванная горная масса транспортируется карьерными автосамосвалами БЕЛАЗ-7547 и БЕЛАЗ-7555, при этом закарстованные участки известняков отрабатываются селективно, некондиционный известняк выводится в отвал пустых пород.

Транспортировка вскрышных пород (пункты 6.4 Планов) производится карьерными автосамосвалами БЕЛАЗ-7547 во внутренний бульдозерный отвал.

При этом, как обоснованно указал суд области, из анализа совокупности положений о технологическом процессе, принятых обществом с 2003 года по 2011 год, следует, что БЕЛАЗы транспортируют уже добытое полезное ископаемое - флюс известняковый в виде горной массы на переработку, а процесс его добычи заканчивается погрузкой в автосамосвалы. Все операции, осуществляемые с полезным  ископаемым после погрузки на автосамосвалы (в том числе транспортировка на дробильно-сортировочную фабрику уже для переработки), не имеют отношения к добыче полезного ископаемого.

Кроме того, при определении объекта налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых следует иметь в виду, что, поскольку в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 Кодекса не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в силу пункта 1 статьи 337 Кодекса транспортные расходы, связанные с железнодорожным транспортом, не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых, поскольку представляет собой расходы, связанные с дальнейшей переработкой (измельчением) добытого полезного ископаемого – известнякового флюса.

Выводы суда соответствуют правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 № 64.

В указанной связи у налогового органа не имелось оснований для вывода о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых вследствие невключения в нее расходов по транспортировке добытого полезного ископаемого в отвалы и на дробильно-сортировочную фабрику.

Разрешая вопрос о законности доначислений по налогу на прибыль, суд области исходил из того, что налоговый орган ограничился исследованием справки бухгалтера, а первичные документы в ходе проверки налоговым органом не истребовались.

Также суд области, установив факт уклонения от совместного анализа документов в ходе судебного разбирательства суда первой инстанции, исходил из общих принципов направленности налогового контроля на установление реального налогового обязательства.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции сторонами был представлен протокол проведения сверки затрат от 18.02.2014, из которого следует, что между ними отсутствуют расхождения по вопросу размера затрат по оплате труда водителей автомашин БЕЛАЗ.

Спор между сторонами касается вопроса учета расходов по оплате труда персонала подразделения «Карьер и БВР» в 2011 году в части отнесения к прямым либо косвенным расходам затрат по оплате труда водителей автогрейдера и бурильно-крановой машины в общей сумме 1 208 801,81 руб.

Как следует из текста решения налогового органа от 27.12.2012 №14-р и пояснений представителей межрайонной инспекции по крупнейшим налогоплательщикам, общество «Студеновская акционерная горнодобывающая компания», осуществляя в 2009-2011 годах деятельность по добыче известняка флюсового,  не учитывало в составе прямых расходов амортизационные отчисления по эксплуатировавшимся в карьере автосамосвалам БЕЛАЗ, тракторам с бульдозерным оборудованием Т-35.01, погрузчику VOLVO и автогрейдеру, а также расходы по оплате труда, единого социального налога и страховым взносам водителей автосамосвалов БЕЛАЗ и машинистов автогрейдеров.

При этом данные суммы обществом были включены в состав косвенных расходов и отнесены на расходы соответствующего налогового периода в полном объеме без учета остатков незавершенного производства.

Соглашаясь с позицией общества «Студеновская акционерная горнодобывающая компания» о возможности отнесения спорных расходов к косвенным,  апелляционная коллегия исходит из того, что  положениями пункта  1 статьи  318 Налогового кодекса налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определить перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), закрепив его в учетной политике.

Все иные суммы расходов (то есть не отнесенные налогоплательщиком к прямым расходам), за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, относятся к косвенным.

Таким образом, критерием отнесения учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль расходов к прямым или к косвенным расходам является прямое указание на это в учетной политике налогоплательщика.

Приказом об учетных политиках общества в целях  бухгалтерского учета и налогообложения от 21.12.2010 № 701  предусмотрено, что  к прямым расходам по цеху «Карьер» относятся, в частности,  расходы по оплате труда основных рабочих, суммы единого социального налога и страховых взносов, начисленные на указанные расходы по оплате труда, амортизационные отчисления по основным средствам участка буровзрывных работ, расходы по оплате труда основных рабочих, суммы единого социального налога и страховых взносов, начисленные на указанные расходы по оплате труда, амортизационные отчисления  по экскаваторам и бульдозерам участка добычи.

В соответствии с пунктом 3 технологического регламента, пунктами 4.2.7 и 5.2 проекта Ситовского карьера, в горных работах по  добыче полезного ископаемого задействованы следующее технологическое оборудование и транспорт: буровой станок СБР-160А24; экскаваторы карьерные гусеничные ЭКГ-4,6Б, ЭКГ-5А, ЭКГ-6,3ус, ЭКГ-8и, ЭКГ-10, ЭКГ-4у; бульдозеры ДЭТ-250, Т-330, Т-35.01;  автосамосвалы БЕЛАЗ-7548Р, 7547, 7548А, 7522; тепловоз ТЭМ2; самоходный скрепер 2ВС-105.

В соответствии с технологическим процессом последней операцией в процессе добычи полезного ископаемого является  погрузка полезного ископаемого и вскрышных пород  на автосамосвалы.

Следовательно, исходя из того, что  операции, осуществляемые с полезным ископаемым после погрузки на автосамосвалы (в том числе транспортировка на дробильно-сортировочную фабрику уже для переработки), не имеют непосредственного  отношения к добыче полезного ископаемого, расходы, связанные с транспортировкой,  не могут являться прямыми расходами, учитываемыми в целях налогообложения.

Также и расходы на оплату труда  машинистов автогрейдеров и  бурильно-крановой машины и имеют непосредственного отношения к добыче полезного ископаемого, так как они не задействованы в  горных работах и не включены в перечень  технологического оборудования, используемого в карьере.

Согласно  пояснениям общества «Студеновская акционерная горнодобывающая компания», представленным суду апелляционной инстанции,  бурильно-крановая машина используется для  бурения скважин для установки опор линий электропередач вне карьера, а  автогрейдеры используются  для планировки дорог, профилирования грунта, перемещения грунта и дорожно-строительных материалов.

Налоговым органом пояснения налогоплательщика не опровергнуты.

В указанной связи, исходя из того, что  налоговым органом не представлено суду доказательств неправильного распределения налогоплательщиком  произведенных  им затрат на прямые и косвенные и занижения по этой причине налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, апелляционная коллегия  считает необходимым согласиться  с выводом суда области о необоснованности произведенных им доначислений по налогу на прибыль.

Также  апелляционная коллегия считает необходимым отметить следующее.

В  силу положений  части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Из статей 89, 101 Налогового кодекса следует, что при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган, исходя из целей и задач, стоящих перед  этой формой налогового контроля, обязан не только выявить нарушение исчисления и уплаты по каждому проверяемому налогу, входящему в предмет выездной проверки, с начислением соответствующих сумм неуплаченного в результате установленных нарушений налога, пеней и санкций, но также обязан определить правильность расчета налоговой базы и суммы налога к уплате по всем проверяемым налогам в целом, с учетом всех выявленных проверкой нарушений.

То есть, результатом выездной налоговой проверки является установление действительных налоговых обязанностей налогоплательщика по проверяемым налогам за проверяемый период с учетом всех совершенных им хозяйственных операций, имеющих налоговые последствия.

В соответствии с абзацем 12 пункта  3 статьи 100 Налогового кодекса  в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.  В силу пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой.

Глава 25 Налогового кодекса, устанавливающая обязанности налогоплательщиков – организаций по уплате в бюджет налога на прибыль, объектом налогообложения указанным налогом определяет прибыль, полученную налогоплательщиком, понимая при этом под прибылью  для российских организаций полученные  ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса (статья 247 Налогового кодекса).

Статья 252 Налогового кодекса предусматривает, что в целях  исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270  Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статья 253 Налогового кодекса подразделяет  расходы, связанные с производством и реализацией, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

На основании статьи 272 Кодекса для организаций, применяющих в целях налогообложения  метод начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В связи с изложенным инспекция по результатам проверки правильности исчисления налогоплательщиком подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль обязана была отразить в акте проверки и решении по нему все обстоятельства, имеющие значение для  достоверного определения действительных налоговых обязанностей налогоплательщика.

Выявленные в суде апелляционной инстанции расхождения между налоговым органом и налогоплательщиком по вопросу  распределения учитываемых им расходов на прямые и косвенные свидетельствуют о том, что инспекцией при проведении  проверки не предприняты достаточные меры для достоверного  определения обязанностей общества «Студеновская акционерная горнодобывающая компания» по уплате налога на прибыль организаций.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в постановлении от 14.07.2005 № 9-П, публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным