Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2009 по делу n А35-513/2007. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

пунктом 1 статьи 284 Налогового кодекса, налоговая ставка по налогу на прибыль устанавливается в размере 24 процентов, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 - 5 данной статьи.

Согласно пункту 2 статьи 274 Налогового кодекса налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 Налогового кодекса предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Одновременно с введением в действие главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации статьей 2 Федерального закона № 110-ФЗ от 06.08.2001 г. был признан утратившим силу Закон Российской Федерации от 27.12.1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций».

В то же время,  статьей 2  названного Федерального закона (в редакциях, действовавших до  01.01.2004 г.)   было предусмотрено, что установленный абзацем первым пункта 5 статьи 1 Закона № 2116-1 от 27.12.1991 г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций» порядок освобождения от уплаты налога на прибыль предприятий, являющихся сельскохозяйственными  товаропроизводителями, действует впредь до перевода указанных предприятий на специальный налоговый режим (систему налогообложения) для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с главой 26.1 Налогового кодекса.

Данным порядком устанавливалось, что плательщиками налога  на прибыль  предприятий не являются предприятия любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации.

С 01.01.2004 г., в  силу статьи 2.1  Федерального закона от 06.08.2001 г. № 110-ФЗ (в редакции  Федерального закона от 08.12.2003 г. № 163-ФЗ), налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливалась в 2004 - 2005 годах -  в размере 0 процентов, в 2006 - 2008 годах - 6 процентов, в 2009 - 2011 годах - 12 процентов, в 2012 - 2014 годах - 18 процентов, начиная с 2015 года - в соответствии с пунктом 1 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации.

Объектом налогообложения налогом на имущество для российских организаций, в соответствии с положениями статьи 374  главы 30 Налогового кодекса «Налог на имущество организаций», действующей с 01.01.2004 г., признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В соответствии со статьей 380 Налогового кодекса налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2 процента.

Положениями пункта 1 статьи 372 Кодекса предусмотрено, что налог на имущество устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации и законами субъектов Российской Федерации и с момента введения обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 372 Налогового кодекса, устанавливая налог, законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации определяют налоговую ставку в пределах, предусмотренных главой 30 Налогового кодекса Российской Федерации, порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности по налогу. При установлении налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.

Пунктом 3 статьи 4 Закона Курской области от 26.11.2003 г. № 57-ЗКО  «О налоге на имущество организаций» (в редакции, действовавшей в 2005 г.) устанавливалось, что от налогообложения налогом на имущество освобождаются организации по производству, переработке, хранению и реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, при условии, что в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) доля выручки от указанных видов деятельности составляет не менее 70 процентов.

Таким образом, Федеральным законом от 06.08.2001 г. № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (в редакциях, действовавших в проверяемом периоде) и Законом Курской области от 26.11.2003 г. № 57-ЗКО  «О налоге на имущество организаций» (в редакции, действовавшей в 2005 г.) устанавливался льготный режим налогообложения для налогоплательщиков – сельскохозяйственных товаропроизводителей, предусматривающий освобождение от уплаты налога (по налогу на прибыль  в 2003 г. и налогу на имущество в 2005 г.) либо исчисление налога по   налоговой ставке 0 процентов (по налогу на прибыль в 2004-2005 г.г.).

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 21, статьей 56 Налогового кодекса предусмотрено, что налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы, то есть, определенные преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере, при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Поскольку условием использования льготного режима налогообложения, предусмотренного  перечисленными законодательными актами, является наличие у налогоплательщика статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя,    для  установления правомерности использования  данной льготы необходимо  выяснить, относится ли  он к сельскохозяйственным товаропроизводителям.

В то же время, ни Федеральным законом № 110-ФЗ от 06.08.2001 г., ни Законом Курской области от 26.11.2003 г. № 57-ЗКО не определено понятие «сельскохозяйственный товаропроизводитель», вследствие чего,  в силу пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса, при рассмотрении настоящего дела подлежит применению понятие «сельскохозяйственный товаропроизводитель», содержащееся в иных нормативных правовых актах.

В спорном периоде 2003-2005 г.г. понятие «сельскохозяйственный товаропроизводитель»  содержалось в ряде Федеральных законов.

В частности,  статьей 1 Федерального закона от 08.12.1995 г. № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» (в соответствующей редакции) к сельскохозяйственным товаропроизводителям  были отнесены физические или юридические лица, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50 процентов общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70 процентов общего объема производимой продукции».

В статье 2 Федерального закона № 83-ФЗ от  9.07.2002 г. «О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей» (в редакции Федерального закона от 29.06.2004 г. № 58-ФЗ) указывается, что сельскохозяйственными товаропроизводителями являются организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, доля выручки которых от реализации произведенной, произведенной и переработанной ими сельскохозяйственной продукции в общей выручке от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за предшествующий год составила не менее 50 процентов.

Из содержания приведенных норм следует, что наличие у субъекта предпринимательской деятельности  статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя  законодатель связывает с фактом осуществления этим субъектом деятельности по производству, переработке и реализации сельскохозяйственной продукции.

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 346.2 главы 26.1 Налогового кодекса «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)», введенной в действие Федеральным законом от 29.12.2001 г. № 187-ФЗ с 01.01.2002 г. и действовавшей в данной редакции до 01.01.2004 г., сельскохозяйственными товаропроизводителями в целях данной главы признавались организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию на сельскохозяйственных угодьях (объектах налогообложения в соответствии со статьей 346.3 настоящего Кодекса) и реализующие эту продукцию, в том числе продукты ее переработки, при условии, что в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей доля выручки от реализации этой продукции составляет не менее 70 процентов, за исключением сельскохозяйственных организаций индустриального типа (птицефабрики, тепличные комбинаты, зверосовхозы, животноводческие комплексы и другие), определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, в соответствии с порядком, устанавливаемым Правительством Российской Федерации.

В период с  01.01.2004 г. до 01.01.2006 г., в связи с внесением изменений в главу  26.1 Налогового кодекса   Федеральным законом от 11.11.2003 г. № 147-ФЗ, данная норма относила к сельскохозяйственным товаропроизводителям организации и индивидуальных предпринимателей, которые производят сельскохозяйственную продукцию и (или) выращивают рыбу, осуществляют ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализуют эту продукцию и (или) рыбу, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70 процентов.

В силу пункта 3 статьи 346.1 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 29.12.2001 г. № 187-ФЗ), пункта 2 статьи  346.2 Кодекса (в редакции Федерального закона от 11.11.2003 г. № 147-ФЗ),  сельскохозяйственные товаропроизводители имели право перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога при условии, что за предшествующий календарный год - в 2003 г. (девять месяцев  того года, в котором подано заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога – с 2004 г.) доля выручки (дохода)  от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, в том числе от реализации продуктов ее переработки, в общей выручке (доходе) составила не менее 70 процентов.

Из изложенного следует, что предусмотренный  абзацем первым пункта 5 статьи 1 Закона № 2116-1 от 27.12.1991 г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций» льготный режим налогообложения налогом на прибыль распространялся на субъектов предпринимательской деятельности, подпадающих под критерии, установленные главой 26.1 Налогового кодекса, и   действовал впредь до их перевода на специальный налоговый режим (систему налогообложения) для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с названной главой. Поэтому, если налогоплательщик  мог быть переведен на специальный налоговый режим для сельскохозяйственных товаропроизводителей, оно мог применять спорную льготу по налогу на прибыль.

При этом, статьей 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 г.  № 110-ФЗ (в редакции, действовавшей в проверенный период) применение льготного режима налогообложения  не ставилось в зависимость от того, реализовывается ли сельскохозяйственным товаропроизводителем  непосредственно произведенная им сельскохозяйственная продукция или продукция, произведенная в результате переработки собственной сельскохозяйственной продукции, а также от того, собственными ли силами или с привлечением третьих лиц произведена первичная переработка собственной сельскохозяйственной продукции.

Судом первой инстанции установлено, что акционерное общество «Агро-Альянс» в исследуемом периоде осуществляло производство и реализацию сельскохозяйственной продукции, в том числе  выращивание сахарной свеклы.

Ежегодно акционерное общество заключало договоры на продажу корней сахарной свеклы, переработку корней сахарной свеклы на давальческих началах, а также на продажу  сахара, произведенного из сахарной свеклы на давальческих началах.

Так, в 2003 г. между акционерным обществом «Агро-Альянс» (ранее – колхозом «Заря Коммунизма» Кореневского района) и обществом с ограниченной ответственностью «Промсахар» (переработчик) был заключен договор от 10.09.2003 г. № 01-111 на оказание услуг по переработке сахарной свеклы урожая 2003 года, по которому налогоплательщик передавал в промышленную переработку на давальческих началах сахарную свеклу собственного производства в количестве 1069,050 тонн.

С обществом с ограниченной ответственностью «Льговсвекла» (переработчик) акционерным обществом «Агро-Альянс» (ранее – колхоз «Заря Коммунизма» Кореневского района)  был заключен договор № 10 кор от 02.12.2003 г. на переработку сахарной свеклы урожая 2003 г., в соответствии с которым акционерное общество «Агро-Альянс» обязалось передать, а общество «Льговсвекла» принять и переработать свеклу ориентировочным объемом 20 000 тонн.

В 2004 г. по соглашению о совместном сотрудничестве от 22.09.2004 г. № 2/01, заключенному между закрытым акционерным обществом «Теткинский сахарный завод» и акционерным обществом «Агро-Альянс», последний производит сахарную свеклу урожая 2004 года в количестве 15 000 тонн и поставляет ее на свеклопункт акционерного общества «Теткинский сахарный завод», а акционерное общество «Теткинский сахарный завод» хранит сахарную свеклу, перерабатывает с использованием собственных производственных мощностей, а также хранит готовую продукцию (белый сахар песок).

В 2005 г. в соответствии с договором № 1 от 12.05.2005 г. «О совместной деятельности в форме совместного осуществления операций», заключенным между акционерным обществом «Агро-Альянс» и закрытым акционерным обществом «Теткинский сахарный завод», целью совместной деятельности являлось производство белого сахара, соответствующего ГОСТ 21-94, из свеклы, выращенной акционерным обществом «Агро-Альянс».

Как