Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2009 по делу n А48-898/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

следует, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных гл. 23 НК РФ.

В силу ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ физические лица – индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав данных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, установленном главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

Пунктом 2 ст. 236 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В соответствии с п. 3 ст. 237 ПК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в подп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или)

документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно указал, что порядок определения налоговой базы по ЕСН в части элемента базы - расходов в целом аналогичен порядку исчисления размера налогооблагаемого дохода, как суммы дохода, уменьшенной на величину налоговых вычетов, в целях уплаты НДФЛ, поэтому условия отнесения затрат на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход по НДФЛ, справедливы и для исчисления ЕСН.

Как следует из решения Инспекции, основанием для доначисления предпринимателю НДФЛ в размере 18457 руб. ( 1486 руб. за 2005 г. и 16971 руб. за 2006 г.) и ЕСН в размере 3022, 38 руб. ( 411,40руб за 2005 год и 2610, 98 руб. за 2006 г.), соответствующих пени и штрафов послужили выводы Инспекции о необоснованном включении Предпринимателем в состав расходов для целей исчисления НДФЛ и ЕСН сумм НДС, предъявленных Предпринимателем своим покупателям и исчисленные к уплате в бюджет в размере  11 428 руб. (2005 г.) и  в размере 130 549 руб. (2006 г.). При этом, Инспекция исходила из положений п. 19 ст. 270 НК РФ, согласно которой при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ

Удовлетворяя заявленные требования в данной части, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки, в том числе как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу подпункта 1 статьи 221 НК РФ физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом, как указано в абзаце девятом этой статьи, введенном Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ, в целях настоящей статьи к расходам налогоплательщика относятся также суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах для видов деятельности, указанных в этой статье (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные либо уплаченные им за налоговый период.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному  выводу о том, что суммы НДС, полученные ИП Поляковой О.М. от своих покупателей и начисленные ею к уплате в бюджет, подлежат отнесению к расходам, уменьшающим налоговую базу по НДФЛ и ЕСН , на основании ст. ст.221, п.3 ст.237  НК РФ.

Указанные выводы суда первой инстанции согласуются с имеющейся судебно- арбитражной  практикой по данному вопросу (постановление ФАС Центрального округа от 01.02.2007г. по делу №А64-5147/05-15, определение ВАС РФ от 20.04.2007г. №4441/07, постановление ФАС Центрального округа от 14.10.2008 г. по делу № А48-132/08-2).

Доводы апелляционной жалобы Инспекции в данной части не основаны на вышеприведенных положениях налогового законодательства, ввиду чего подлежат отклонению.

Основанием для доначисления предпринимателю  НДФЛ в размере 19947руб. за  2005 г., 87163 руб. за 2006 г. ; ЕСН в размере 5523руб. за  2005 г. и 23849 руб. за 2006 г.  послужили выводы Инспекции о необоснованном включении в состав расходов ИП Поляковой О.М. по производству товара сумм  в размере 153 441 руб. за 2005 г. и 670479 руб. за 2006 г., оплата за который не получена в 2005 и 2006 годах  соответственно.

Так в ходе проверки Инспекцией установлено, что по состоянию на 01.01.2006 г. у предпринимателя числилась дебиторская задолженность ( задолженность за отгруженные и не оплаченные товары ) в сумме 218 613,46 руб., по состоянию на 01.01.2007г. – в сумме 1 267 134,43 руб. Также Инспекцией было установлено, что в нарушение п. 13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина РФ № 86н и МНС РФ № БГ-3-04/430 от 13.08.2002 г. (зарегистрировано в Минюсте РФ 29.08.2002 г. за № 3756) в спорных налоговых периодах предприниматель определяла доходы и расходы не кассовым методом, а «по отгрузке».

По указанным основаниям Инспекция пришла к выводу о том, что расходы по производству товара, оплата за который не поступила в 2005 году в сумме 153 441 руб. и в 2006 году в сумме 670 479 руб., должны быть учтены Предпринимателем в периоде поступления оплаты (получения доходов) ( решение Инспекции т.1 л.д.34, 45).

При этом, судом апелляционной инстанции учтено, что в решении Инспекции не содержится каких-либо расчетов либо методики в соответствии с которой Инспекция определила вышеуказанные суммы расходов, необоснованно учтенные предпринимателем  для целей исчисления НДФЛ и ЕСН.

Вместе с тем, как следует из представленных Инспекцией объяснений, ввиду того, что как расходы, так и доходы учитывались  предпринимателем  по методу отгрузки, Инспекция определила суммы необоснованно принятых предпринимателем расходов путем «пропорционального отнесения произведения из сложившейся суммы дебиторской задолженности и суммы расходов, определенных по данным проверки к сумме доходов, определенных по методу отгрузки».

Удовлетворяя заявленные предпринимателем требования по данному эпизоду и признавая недействительным решение Инспекции в соответствующей  части, суд первой инстанции правомерно исходил из несоответствия налоговому законодательству применения подобной методики определения расходов, как подлежащих, так и не подлежащих учету для целей налогообложения НДФЛ и ЕСН.

В соответствии со ст. 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой "Налог на доходы физических лиц".

Статьей 227 НК РФ установлены особенности исчисления сумм налога для физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Пунктом 1 ст. 221 НК РФ определено, что при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 2 ст. 210 настоящего Кодекса указанные налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе индивидуальные предприниматели.

Пунктом 3 ст. 237 НК РФ установлено, что налоговая база для данной категории налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 2 ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов РФ.

Минфином РФ и МНС России утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (Приказ от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430), определяющий правила ведения учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями.

Пунктом 2 названного Порядка установлено, что индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности. Данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по НДФЛ, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями на основании гл. 23 НК РФ.

Согласно указанному Порядку (п. 13) доходы и расходы отражаются в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных данным Порядком.

Пунктом 15 Порядка определено понятие расходов, согласно которому под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности. При этом стоимость приобретенных расходов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг; расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах.

Таким образом , при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет, т.е. условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены, а также связь понесенных расходов с доходами, полученными предпринимателем в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии с частью 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган, которым принят такой акт, решение.

При этом, в решении о привлечении к ответственности