Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2009 по делу n А14-14803/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. При определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств (пункт 5 статьи 270 НК РФ)

Понятие «ремонт основных средств» главой 25 НК РФ не определено, однако в статье 257 НК РФ указано, какие работы для целей налогообложения следует относить к модернизации и реконструкции.

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 Кодекса к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Таким образом, по смыслу вышеназванных положений Налогового кодекса РФ, целью проведения модернизации по общему правилу является улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. При оценке произведенных работ с целью отнесения произведенных расходов к ремонтным или затратам на модернизацию необходимо исходить из цели и направленности проведения таких работ, учитывая при этом, что к ремонтным работам (затратам, не увеличивающим инвентарную стоимость объекта) относятся такие виды работ, после проведения которых не улучшаются (не повышаются) показатели объекта, а целью проведения ремонта является устранение имеющихся неисправностей, наличие которых делает опасной (невозможной) эксплуатацию основного средства.

При рассмотрении спора о разграничении выполненных работ и отнесении их к ремонту или к капитальным вложениям, исследуя документы (договора подряда, дополнения и спецификации к ним, акты выполненных работ, протокол приемки станка, счета-фактуры), суд установил, что ООО «Ситэк Технолоджи» в рамках заключенного договора с ОАО «ВАСО»  произведены работы по капитальному ремонту с заменой системы управления фрезерно-расточного станка модели 4.2500 Р2Т2Р.

 Доказательств того, что данные работы повысили или улучшили показатели объекта, изменили его качественные характеристики или выполнялись по специальному плану модернизации объекта в целях повышения его мощности, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, Инспекция суду не представила. Такие доказательства отсутствуют и в материалах дела.

В нарушение требований статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которой обязанность по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, возлагается на принявший его орган, Инспекция не доказала обстоятельства, на которые она ссылается в обоснование правомерности своего решения.

Довод Инспекции об использовании в процессе ремонта новых комплектующих, правомерно отклонен судом, поскольку использование более современных деталей, не повлекшее принципиальных изменений технических показателей станка, не может являться доказательством технического перевооружения и модернизации.    

Таким образом, учитывая изложенное суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, о правомерности включении Обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат по ремонту основного средства и как следствие о неправомерности доначисления Инспекцией Обществу налога на прибыль в сумме 1 769 792 руб.

Довод апелляционной жалобы Инспекции о том, что представленный налогоплательщиком протокол приемки станка не может рассматриваться как доказательство, подтверждающее, что станок не был изменен вследствие проведенных работ, поскольку указанный документ подписан только со стороны Общества, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку указанный протокол является приложением к акту сдачи-приемки выполненных работ, подписанному обеими сторонами (т. 4, л. 41).  

Ссылка Инспекции на непредставление налогоплательщиком технического паспорта спорного станка, как на доказательство его модернизации, отклоняется судом апелляционной инстанции, как несостоятельная.

Как следует из оспариваемого решения № 04-21/6 от 09.10.2008 основанием для доначисления ОАО «ВАСО» налога на прибыль за 2004 год в сумме 639 207 руб., за 2006 год в сумме 10 174 702 руб., послужил вывод Инспекции о необоснованном включении налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2004 год, косвенных расходов за 2003 год в сумме 2 663 363 руб.  

Свой вывод налоговый орган обосновал отсутствием по счету Н07.04.1 «Косвенные расходы» по всем статьям затрат и по счету Н00 «Вспомогательный НУ» остатков, что послужило выводу об отсутствии расходов за 2003 год, подлежащих отнесению на расходы в следующих после 31.12.2003 налоговых периодах. В качестве доказательств данного нарушения налоговый орган ссылается на (акт проверки № 04-21/6, страницы 18-20):

- карточку по счету Н07.04.1 по статье «Материальные расходы» за 2004 год, в которой отсутствуют остатки на начало периода;

- оборотно-сальдовую ведомость за 2004 год, в которой отсутствуют остатки по счету Н 07.04.1 на 01.01.2004;

-  Приказ ОАО «ВАСО» № 695 от 30.12.2002 «Об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2003 год», положениями которого не предусматривалось распределение косвенных расходов в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли того отчетного (налогового) периода, в котором учитываются для целей налогообложения доходы то тем договорам, условиями которых предусмотрено выполнение работ (услуг) в течение нескольких налоговых периодов и не предусмотрена их поэтапная сдача;

- Приказ ОАО «ВАСО» № 695 от 29.12.2003, согласно которому Приказ № 695 от 30.12.2002 утратил силу с 01.01.2004;

- пояснительной запиской к годовому отчету ОАО «ВАСО» за 2003 год, в которой буквально указано: «В целях исчисления налога на прибыль доходы и расходы признаются по методу начисления, то есть в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав».

Поддерживая вывод суда первой инстанции о признании решения инспекции № 04-21/6 от 09.10.2008 недействительным по данному эпизоду, апелляционная коллегия исходит из следующего.

Согласно пункту 2 статьи 271 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача работ, услуг, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В силу статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Правила формирования учетной политики организации в спорный период регламентировались Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» ПБУ 1/98. Согласно указанному Положению принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.

Статьей 315 НК РФ установлено, что расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года. Согласно пункту 3 статьи 315 НК РФ расчет налоговой базы должен содержать данные о сумме расходов.

Статьей 318 НК РФ предусмотрен порядок определения суммы расходов на производство и реализацию для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления.

Положениями этой статьи установлено разделение расходов на производство и реализацию, на прямые и косвенные.

К косвенным расходам относятся все суммы расходов не относимые к прямым расходам, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Следовательно, для целей налогового учета оценка остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции производится по сумме как прямых, так и косвенных затрат налогоплательщика.

В материалы дела Обществом представлено приложение № 1 к Положению «Учетная политика для целей налогообложения» – план счетов, применяемый для налогового учета по налогу на прибыль с 01 января 2003 года, заверенный главным бухгалтером Общества, и Предписание по ведению налогового учета в ОАО «ВАСО» (комментарий к плану счетов, по налоговому учету в 2003 году), которым определена методика налогового учета в ОАО «ВАСО» (т. 4,  л. 64-107). Указанным документом предписано, что, в случае если по условиям договоров предусмотрено выполнение работ (услуг) в течение нескольких налоговых периодов и не предусмотрена их поэтапная сдача, косвенные расходы учитываются в том налоговом периоде, в котором учитываются для целей налогообложения прибыли доходы по данным договорам (т. 4, л. 97).

Суд исследовал представленные Обществом первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы, то есть необходимые и достаточные документы, являющиеся согласно абзацу 9 статьи 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета Общества (т. 4, л. 64- 144; т. 11, л. 1-84; т. 14, л. 1-201).

Суммы косвенных расходов  2003 года, учтенные Обществом в последующих налоговых периодах (в том числе в 2004, 2006 годах) подтверждены Обществом ведомостью распределения № 00000668 от 31.12.2003 (т.4, л. 108-127), подтверждающей отнесение сумм затрат в кредит счета налогового учета Н07.04.1 «Косвенные расходы» с указанием статьи расходов и номера заказа, а также карточкой счета Н07.04.1 на 31.12.2003г. по статье «Другие расходы» (т. 14, л. 46-170), карточкой счета Н07.04.1 по статье «Материальные расходы» (т.14, л. 171-193).

Кроме того, косвенные расходы, осуществленные в 2003 году, подлежащие налоговому учету в последующих налоговых периодах, сгруппированы Обществом в отдельном регистре учета косвенных расходов ОАО «ВАСО» (т.4, л. 144).

Суммы косвенных расходов, которые были отражены по кредиту счета Н07.04.1 «Косвенные расходы» в том налоговом периоде, в котором не было реализации работ (услуг), учитывались Обществом по дебету счета Н07.04.1 в том налоговом периоде, в котором в налоговом учете отражаются доходы и, соответственно, учитываются в качестве прямых расходов расходы незавершенного производства по заказам, относящимся к выполнению работ (оказанию услуг). Так, оспариваемые инспекцией суммы расходов были правомерно учтены Обществом соответственно в 2004 и 2006 годах, что подтверждается ведомостями распределения № 00002052 от 31.12.2006  (т. 4, л.128-131) и № 0002547 от 31.12.2004 (т.4, л. 132-143).

Возражений к применяемой обществом учетной политике у налогового органа не имеется.

При вынесении решения Инспекция руководствовалась только оборотно-сальдовой ведомостью за 2004 год, карточкой по счету Н 07.04.1, которые не содержат сведений о сумме косвенных расходов налогоплательщика за 2003 год, учтенных в последующих налоговых периодах.

Таким образом, при определении величины косвенных расходов общества в 2004 и 2006 году, учитываемых для целей налогообложения прибыли, налоговая инспекция не применила правила, предусмотренные главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, что привело к неправильному определению суммы налога на прибыль, подлежащей уплате Обществом в бюджет.

Довод налогового органа о том, что обжалуемое им решение суда  по данному эпизоду дела основано только на документах бухгалтерского учета Общества отклоняется как несостоятельный. Выводы суда основаны на анализе данных бухгалтерского и налогового учета в целях установления наличия спорных нераспределенных остатков косвенных расходов за 2003 год.

Довод Инспекции об отсутствии в регистрах налогового учета 2004 года сведений об остатке косвенных расходов 2003 года отклоняется апелляционной коллегией как нормативно не обоснованный, статья 313 НК РФ не содержит положений об отражении в данных налогового учета сумм остатков расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих налоговых периодах. Апелляционной инстанцией поддерживается также вывод суда о том, что поскольку положениями статей 313, 314 НК РФ не установлены конкретные требования и правила формирования регистров налогового учета, то неотражение остатков косвенных расходов в регистрах налогового учета не может быть признано достаточным доказательством необоснованности их распределения при подтверждении данных обстоятельств иными документами.

Согласно пункту 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении споров о признании недействительными ненормативных актов обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия указанных актов, возлагается на орган, принявший акт.

Согласно пункту 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами решений, возлагается на соответствующий орган.

Налоговая инспекция такие обстоятельства не доказала, поэтому