Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2009 по делу n А35-992/08-С10. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

Согласно условиям заключенных договоров, в обязанности  заемщика входит  выплата займодавцу процентов в размере 11% годовых.

При этом размер процентов по указанному договору был увеличен сторонами путем заключения дополнительных соглашений от 23.06.2006 г. - 12.24 % , от 23.10.2006 г. 12,1% годовых.

Налоговый орган в обоснование позиции о возможности включения в состав расходов в целях налогообложения прибыли процентов по кредитному обязательству в размере, установленном первоначально, без учета дополнительных соглашений, ссылается на положение п. абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции считает, что в данном случае должны учитываться указанные положения налогового законодательства в их совокупности для уяснения нормативного регулирования применительно к рассматриваемым правоотношениям.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ  в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1.1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В целях настоящего пункта под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

   -в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

   -в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Из совокупного толкования приведенных норм следует, что законодатель, объединяя в одном понятии «проценты» долговые обязательства  стороны-должника по различного рода обязательствам, тем не менее, в целях налогообложения выделяет из них обязательства, предметом которых непосредственно являются деньги как объект гражданских прав, а также обязательства, связанные с эмиссией ценных бумаг, устанавливая для них особый порядок определения расходов, учитываемых в целях налогообложения.

Статья 142 Гражданского кодекса Российской Федерации под ценной бумагой понимается документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.

К ценным бумагам, в силу статьи  143 Гражданского кодекса,  относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Виды прав, которые удостоверяются ценными бумагами, обязательные реквизиты ценных бумаг, требования к форме ценной бумаги и другие необходимые требования определяются законом или в установленном им порядке.

Статьей 2 Федерального закона от 22.04.1996 года № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» под эмиссией понимается первичное размещение, последовательность действий эмитента по размещению эмиссионных ценных бумаг, установленная данным Федеральным законом.

Согласно статье 19 Федерального закона от 22.04.1996 года № 39-ФЗ процедура эмиссии эмиссионных ценных бумаг, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, включает следующие этапы:

– принятие эмитентом решения о выпуске эмиссионных ценных бумаг;

– регистрацию выпуска эмиссионных ценных бумаг;

– для документарной формы выпуска - изготовление сертификатов ценных бумаг;

– размещение эмиссионных ценных бумаг;

– регистрацию отчета об итогах выпуска эмиссионных ценных бумаг.

При регистрации проспекта эмиссии ценных бумаг процедура эмиссии дополняется следующими этапами:

– подготовкой проспекта эмиссии эмиссионных ценных бумаг;

– регистрацией проспекта эмиссии эмиссионных ценных бумаг;

– раскрытием всей информации, содержащейся в проспекте эмиссии;

–раскрытием всей информации, содержащейся в отчете об итогах выпуска.

Пунктом 3 статьи 17 Федерального закона от 22.04.1996 года № 39-ФЗ установлено, что эмитент не вправе изменить решение о выпуске (дополнительном выпуске) эмиссионных ценных бумаг в части объема прав по эмиссионной ценной бумаге, установленных этим решением, после государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, т.е., условия эмиссии для всех заинтересованных лиц являются едиными и неизменяемыми.

В соответствии со статьей 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства  займодавца,   а  если займодавцем   является   юридическое  лицо,   в месте его         нахождения        ставкой            банковского         процента               (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (статья 809 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1 статьи 421 Гражданского кодекса граждане и юридические лица свободны в заключении договора, в частности, они вправе самостоятельно определять условия договора (пункт 4 статьи 421 Кодекса).

Это правило распространяется и на условие об изменении и расторжении договора. Так, согласно пункту 1 статьи 450 Кодекса по соглашению сторон могут быть изменены условия договора, а также договор может быть расторгнут. 

Следовательно, условия договора займа, в том числе, в части размера процентов, зависят от воли сторон и могут быть изменены по их оглашению.

Из изложенного следует, что, ограничивая в целях  определения расходов, учитываемых в целях налогообложения, размер процентов по долговым обязательствам  пределами первоначальной  доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях  эмиссии (выпуска, договора), законодатель имеет в виду именно проценты, начисленные эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии исходя из особенностей эмиссии ценных бумаг как одностороннего юридического действия. Вследствие этого, правило о том, что при изменении доходности от первоначальной необходимо учитывать первоначальный размер доходности, установленной эмитентом (ссудодателем), но не выше фактической,   относится только к эмиссии.

В отношении процентов, уплачиваемых по договору займа, действует ограничение, установленное статьей 269 НК РФ и предоставляющее налогоплательщику право выбрать один из двух  способов расчета предельной величины расходов, предусмотренных пунктом 1 названной статьи.

При этом, статьей 269 НК РФ  (в редакции Федерального закона от  06.06.2005 года № 58-ФЗ) специально оговаривается, что в случае,  если по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется применительно к ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, и речь не идет о  долговых обязательствах, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, то под ставкой рефинансирования для такого обязательства в целях определения расходов понимается ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов, а расходом, соответственно, будет являться  фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату признания расхода  ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1.1 раза.

Как установлено судом первой инстанции, условиями указанных договоров предусмотрена возможность внесения любых изменений и дополнений, при условии, что они совершены в письменной форме и подписаны полномочными представителями сторон.

Таким образом, суд обоснованно пришел к выводу, что стороны договора займа вправе были вносить изменения, касающиеся процентной ставки, установленной по договору займа путем заключения дополнительных соглашений  в письменной форме.

Так как при проведении налоговой проверки Инспекцией не были установлены обстоятельства, связанные с нарушением налогоплательщиком требований п. 1 ст. 269 НК РФ при получении займа, и на данные обстоятельства налоговый орган не ссылается, то, с учетом вышеизложенной позиции суда по применению положений абз. 2 пп.2п. 1 ст. 265 НК РФ, правовые основания для вывода о неправомерном включении Обществом  процентов в полном объеме в состав расходов при исчислении налога на прибыль у Инспекции отсутствовали.

Из материалов дела следует, что расходы в виде процентов документально подтверждены, факт использования данных денежных средств, полученных в рамках договора займа,  на нужды Общества и  экономическая обоснованность произведенных расходов  налоговым органом не оспаривается.

На основании изложенного,  является правомерным включение налогоплательщиком в состав внереализационных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2006 г. процентов по указанным договорам займа, в полном объеме. Соответственно, оспариваемое решение Инспекции в части вывода о   завышении Обществом убытков за 2006 г. на сумму 314325 руб. правомерно признано судом области недействительным.

Оценивая правомерность оспариваемого решения Инспекции в отношении вывода о завышении Обществом убытков за 2005г. в сумме 4917754 руб., за 2006г. в сумме 22517488 руб.,  а также неполной уплате налога на прибыль организаций за 2005г. в сумме 8812802 руб., за 2006г. в сумме 6941091 руб. в результате отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по уплате лизинговых платежей, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ  к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобрете­ние имущества, переданного в лизинг. В случае, если имущество, получен­ное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учи­тываемыми в соответствии с настоящим подпунктом, признаются: у лизин­гополучателя – арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортиза­ции по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьей 259 на­стоящего Кодекса; у лизингодателя – расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Таким образом, при принятии в лизинг  амортизируемого имущества лизингополучатель исключает из состава лизинговых платежей суммы начисленной амортизации по такому имуществу, если по условиям  договора лизинга оно учитывается у него на балансе.

Под амортизируемым имуществом  статьей 256 НК РФ понимается имуще­ство, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллек­туальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используют­ся им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начис­ления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стои­мостью более 10 000 рублей.

Статьей 257 НК РФ предусмотре­но, что первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом ли­зинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, со­оружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим