Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2009 по делу n А35-992/08-С10. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

По договору № 620505042 от 24.03.2005г. денежные средства поступили на расчетный счет Общества в сумме 2701000 руб. согласно платежному поручению № 1.101 от 29.03.2005г., из них платежным поручением № 593 от 29.03.2005г. был перечислен налог на доходы физических лиц в сумме 320000 руб.; при этом кредит погашен 05.09.2005г.

По договору № 620505153 от 19.09.2005г. денежные средства поступили на расчетный счет Общества в сумме 3500000 руб. согласно платежному поручению № 2148 от 20.09.2005г., из них платежным поручением № 2152 от 20.09.2005г. был перечислен налог на добавленную стоимость в сумме 3500000 руб.; кредит погашен 17.03.2006г.

Доказательств того, что банком предъявлялись претензии к нецелевому использованию заявителем денежных средств налоговым органом не представлено,  проверка целевого использования денежных средств не входит в компетенцию налогового органа.

Исходя из данных обстоятельств, Обществом были включены в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2005-2006г.г. проценты, причитающиеся к уплате по данному кредитному обязательству. Размер соответствующих процентов за пользование кредитными средствами, включенных в состав  внереализационных расходов, составил 417166 руб., в том числе в 2005г. в сумме 340645 руб., в 2006г. в сумме 76521 руб.

Оценивая позицию налогового органа, исходившего из того, что Обществом тем самым были  завышены убытки на указанную сумму 417166 руб., т.к. данные расходы не соответствуют критерию направленности на получение дохода, а также  экономической обоснованности данных затрат при наличии у налогоплательщика собственных средств, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Спорные расходы в виде процентов документально подтверждены, произведены в рамках заключенного кредитного договора, кредитные средства использованы на нужды Общества, в том числе на исполнение обязательств налогоплательщика перед бюджетом (уплату налогов), что подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом.

 При этом уплата налоговых платежей с помощью привлечения  заемных средств не запрещена налоговым законодательством. Более того, своевременное выполнение налоговых обязанностей обеспечивается начислением пени, возможностью взыскания задолженности в бесспорном порядке, а также привлечением к налоговой ответственности в случае неполной уплаты налогов в виде взыскания штрафных санкций. Данные последствия несвоевременного или неполного исполнения налогоплательщиком своих налоговых обязательств, безусловно, способны оказать существенное влияние на хозяйственную деятельность Общества и ее финансовые результаты, тем более, что речь идет об уплате значительной суммы налога, всего 7888000руб.  

Вместе с тем, согласно представленным пояснениям налогоплательщика, погашение задолженности по обязательным платежам в бюджет  за счет полученных кредитных средств является экономически обоснованным, поскольку размер начисляемых процентов по кредитному договору (11,5 % годовых) составляет меньшую величину, чем размер подлежащих уплате в случае просрочки погашения задолженности по налогу пеней (13/300*365=15,82% годовых, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации 13%).

Доводы налогового органа о необоснованности привлечения кредитных средств в связи с наличием на счетах Общества в кредитных учреждениях денежных средств на каждую дату уплаты в бюджет соответствующих сумм налога не могут являться доказательством экономической неоправданности расходов в виде процентов за пользование кредитными ресурсами. В данном случае Инспекцией не исследовался вопрос о характере указанных денежных средств, их назначении, источниках получения. 

Кроме того, суд считает необходимым отметить, что согласно Определениям Конституционного суда Российской Федерации № 366-О-П от 04.06.2007 г. и № 320-О-П от 04.06.2007г. налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

В указанных выше Определениях Конституционного Суда РФ разъяснено, что нормы пункта 1 статьи 252 Кодекса не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (Определение от 12 июля 2006 года № 267-О).

Таким образом, налоговое законодательство не наделяет налоговые органы полномочиями оценивать целесообразность действий налогоплательщика и определять, какие действия в рамках своей хозяйственной деятельности вправе производить налогоплательщик, в том числе с целью иметь возможность претендовать на последующее признание экономической обоснованности (оправданности) связанных с такими действиями затрат.

Исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела документы, суд первой инстанции правомерно установил, что спорные расходы соответствуют принципам, установленным ст. 252 НК РФ, и правомерно включены налогоплательщиком в состав внереализационных расходов на основании пп.2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Кроме того, суд области при рассмотрении данного эпизода также правомерно исходил из следующего.

Как усматривается из материалов дела, на основании решения № 09-12/43 от 21.12.2007г. налоговым органом были проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, заключающиеся в получении от ЗАО «ГОТЕК-ПРИНТ» информации и документов по вопросу экономической обоснованности расходов в виде процентов за пользование кредитными средствами, направленными на уплату налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц в бюджет, согласно договорам об открытии возобновленной кредитной линии № 620505005 от 17.01.2005г., № 620505033 от 14.03.2005г., № 620505042 от 24.03.2005г., № 620505153 от 19.09.2005г. Вместе с тем, согласно выставленному Инспекцией требованию № 09-31/63, ЗАО «ГОТЭК-ПРИНТ» необходимо представить только кассовые книги за январь-сентябрь 2005г.

Согласно п. 1 и п. 2 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

При этом в акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по установлению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

В соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

На основании п.п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ.

Таким образом, правильное составление акта, полное отражение в нем выявленных нарушений, направление акта, последующее изучение и составление возражений на него налогоплательщиком является элементом досудебного рассмотрения возможного спора по итогам выездной налоговой проверки, гарантирующим соблюдения прав налогоплательщика.

Пунктом 17 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ № 41/9 от 11.06.1999г. разъяснено, что если по результатам налоговой проверки акт налоговой проверки не был составлен, считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено.

Поэтому при отсутствии акта выездной налоговой проверки решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (п. 1 ст. 101 НК РФ) должно рассматриваться как вынесенное без наличия законных оснований.

Следовательно, составляемый по результатам проведения выездной налоговой проверки акт, в котором фиксируются конкретные факты документально подтвержденных налоговых правонарушений, является обязательным условием осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности и применения механизмов принудительного взыскания налогов.

Вместе с тем, как следует из материалов дела, итоги дополнительных  мероприятий налогового контроля не были отражены в каком-либо акте, составленном по результатам их проведения.

В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Пунктом 4 ст. 101 НК РФ установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

В силу п. 5 ст. 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Пунктом 7 ст. 101 НК РФ установлено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, законодательно гарантированная возможность налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представлять объяснения обеспечивается как надлежащим его уведомлением о месте и времени рассмотрения материалов проверки, так и надлежащим и полным отражением в акте проверки выявленных налоговым органом обстоятельств допущенных нарушений законодательства о налогах и сборах, дающим, с учетом законодательно установленной обязанности налогового органа вручить акт проверки налогоплательщику, возможность последнему представить свои возражения и полноценно участвовать в рассмотрении материалов проверки.

Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки и налогоплательщик, наделенный п. 2 и п. 4 ст. 101 НК РФ правом участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя и давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки независимо от представления письменных возражений, не может быть лишен указанного права в случае, если при рассмотрении дела о налоговом правонарушении налоговый орган пришел к выводу о необходимости проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Следовательно,           непредставление           налоговым           органом

налогоплательщику материалов, полученных по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, лишает налогоплательщика возможности представить свои объяснения по указанным материалам.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Поскольку налоговым органом не было представлено доказательств того, что   Обществу предоставлялась возможность ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, а также с выводами Инспекции, основанными на полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля документах, и представить свои возражения и объяснения до вынесения решения № 09-12/05 от 21.01.2008 г., арбитражный суд области пришел к обоснованному выводу о нарушении Инспекцией в данной части существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки,  в силу чего оспариваемое решение Инспекции в части вывода о завышении Обществом убытков при исчислении налога на прибыль организаций на сумму  417166 руб., в том числе в 2005г. в сумме 340645 руб., в 2006г. в сумме 76521 руб.  по данному эпизоду правомерно признано недействительным.

Вывод Инспекции о необоснованном включении Обществом в состав внереализационных расходов процентов по договору займа, что привело, по мнению Инспекции, к необоснованному завышению убытка в 2006 г. на сумму 314325 руб., связан с оценкой следующих фактических обстоятельств.

Как следует из материалов дела, ЗАО «ГОТЭК-ПРИНТ» были заключены с ЗАО «ГОТЭК» договоры займа б/н от 10.01.2006г. и № 15-ПР от 19.05.2006г., в соответствии с которыми Обществом были получены займы в сумме 36553000 руб. и в сумме 15248000 руб., соответственно. Денежные средства по данным договорам были перечислены в адрес заемщика по платежным поручениям № 11 от 10.01.2006 г. и № 1918 от 19.05.2006г. соответственно.