Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.06.2009 по делу n А35-1323/08-С10. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

выделяет из них обязательства, предметом которых непосредственно являются деньги как объект гражданских прав, а также обязательства, связанные с эмиссией ценных бумаг, устанавливая для них особый порядок определения расходов, учитываемых в целях налогообложения.

Статья 142 Гражданского кодекса Российской Федерации под ценной бумагой понимается документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.

К ценным бумагам, в силу статьи  143 Гражданского кодекса,  относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Виды прав, которые удостоверяются ценными бумагами, обязательные реквизиты ценных бумаг, требования к форме ценной бумаги и другие необходимые требования определяются законом или в установленном им порядке.

Статьей 2 Федерального закона от 22.04.1996 года № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» под эмиссией понимается первичное размещение, последовательность действий эмитента по размещению эмиссионных ценных бумаг, установленная данным Федеральным законом.

Согласно статье 19 Федерального закона от 22.04.1996 года № 39-ФЗ процедура эмиссии эмиссионных ценных бумаг, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, включает следующие этапы:

– принятие эмитентом решения о выпуске эмиссионных ценных бумаг;

– регистрацию выпуска эмиссионных ценных бумаг;

– для документарной формы выпуска - изготовление сертификатов ценных бумаг;

– размещение эмиссионных ценных бумаг;

– регистрацию отчета об итогах выпуска эмиссионных ценных бумаг.

При регистрации проспекта эмиссии ценных бумаг процедура эмиссии дополняется следующими этапами:

– подготовкой проспекта эмиссии эмиссионных ценных бумаг;

– регистрацией проспекта эмиссии эмиссионных ценных бумаг;

– раскрытием всей информации, содержащейся в проспекте эмиссии;

–раскрытием всей информации, содержащейся в отчете об итогах выпуска.

Пунктом 3 статьи 17 Федерального закона от 22.04.1996 года № 39-ФЗ установлено, что эмитент не вправе изменить решение о выпуске (дополнительном выпуске) эмиссионных ценных бумаг в части объема прав по эмиссионной ценной бумаге, установленных этим решением, после государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, т.е., условия эмиссии для всех заинтересованных лиц являются едиными и неизменяемыми.

В соответствии со статьей 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства  займодавца,   а  если займодавцем   является   юридическое  лицо,   в месте его         нахождения        ставкой            банковского         процента               (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (статья 809 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1 статьи 421 Гражданского кодекса граждане и юридические лица свободны в заключении договора, в частности, они вправе самостоятельно определять условия договора (пункт 4 статьи 421 Кодекса).

Это правило распространяется и на условие об изменении и расторжении договора. Так, согласно пункту 1 статьи 450 Кодекса по соглашению сторон могут быть изменены условия договора, а также договор может быть расторгнут.

Следовательно, условия договора займа, в том числе, в части размера процентов, зависят от воли сторон и могут быть изменены по их соглашению.

Из изложенного следует, что, ограничивая в целях  определения расходов, учитываемых в целях налогообложения, размер процентов по долговым обязательствам  пределами первоначальной  доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях  эмиссии (выпуска, договора), законодатель имеет в виду именно проценты, начисленные эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии исходя из особенностей эмиссии ценных бумаг как одностороннего юридического действия. Вследствие этого, правило о том, что при изменении доходности от первоначальной необходимо учитывать первоначальный размер доходности, установленной эмитентом (ссудодателем), но не выше фактической,   относится только к эмиссии.

В отношении процентов, уплачиваемых по договору займа, действует ограничение, установленное статьей 269 Налогового кодекса и предоставляющее налогоплательщику право выбрать один из двух  способов расчета предельной величины расходов, предусмотренных пунктом 1 названной статьи.

При этом, статьей 269 НК РФ  (в редакции Федерального закона от  06.06.2005 года № 58-ФЗ) специально оговаривается, что в случае,  если по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется применительно к ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, и речь не идет о  долговых обязательствах, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, то под ставкой рефинансирования для такого обязательства в целях определения расходов понимается ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов, а расходом, соответственно, будет являться  фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату признания расхода  ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1.1 раза.

Как установлено судом первой инстанции, сторонами договора займа от 10.01.2006г. в пункте 7 договора   предусмотрена возможность внесения любых изменений и дополнений, при условии, что они совершены в письменной форме и подписаны полномочными представителями сторон.

Таким образом, суд обоснованно пришел к выводу, что стороны договора займа вправе были вносить изменения, касающиеся процентной ставки, установленной по договору займа путем заключения дополнительных соглашений  в письменной форме.

Так как при проведении налоговой проверки Инспекцией не были установлены обстоятельства, связанные с нарушением налогоплательщиком требований п. 1 ст. 269 НК РФ при получении займа, и на данные обстоятельства налоговый орган не ссылается, то, с учетом вышеизложенной позиции суда по применению положений абз. 2 пп.2п. 1 ст. 265 НК РФ, правовые основания для вывода о неправомерном включении Обществом  процентов в полном объеме в состав расходов при исчислении налога на прибыль у Инспекции отсутствовали.

Из материалов дела следует, что расходы в виде процентов документально подтверждены, факт использования данных денежных средств, полученных в рамках договора займа,  на нужды Общества и  экономическая обоснованность произведенных расходов  налоговым органом не оспаривается.

На основании изложенного,  является правомерным включение ЗАО «ПОЛИПАК» в состав внереализационных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2006 г. процентов по займу, полученному по договору б/н от 10.01.2006г. в полном объеме. Соответственно, оспариваемое решение Инспекции в части вывода о   завышении Обществом убытков за 2006 г. на сумму 321449 руб. правомерно признано судом области недействительным.

Оценивая правомерность оспариваемого решения Инспекции в отношении вывода о завышении Обществом убытков за 2005г. в сумме 28203592 руб., за 2006г. в сумме 39239608 руб., и неполной уплате налога на прибыль организаций за 2005г. в сумме 5222165 руб. в результате отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по уплате лизинговых платежей, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ  к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобрете­ние имущества, переданного в лизинг. В случае, если имущество, получен­ное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учи­тываемыми в соответствии с настоящим подпунктом, признаются: у лизин­гополучателя – арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортиза­ции по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьей 259 на­стоящего Кодекса; у лизингодателя – расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Таким образом, при принятии в лизинг  амортизируемого имущества лизингополучатель исключает из состава лизинговых платежей суммы начисленной амортизации по такому имуществу, если по условиям  договора лизинга оно учитывается у него на балансе.

Под амортизируемым имуществом  статьей 256 НК РФ понимается имуще­ство, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллек­туальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используют­ся им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начис­ления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стои­мостью более 10 000 рублей.

Статьей 257 НК РФ предусмотре­но, что первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом ли­зинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, со­оружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Пунктом 7 статьи 258 НК РФ определено, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

В соответствии со статьей 665 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьей 2 Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (ли­зинге)» по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во вре­менное владение и пользование.

Предметом лизинга, в силу статьи 3 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)»,  могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, соору­жения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижи­мое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности.

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизинго­получателю,  является собственностью лизингодателя. Право владения и пользования предметом лизинга в полном объеме переходит к лизинго­получателю, если договором лизинга не установлено иное (статья 11 Федерального закона  от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ).

При прекращении договора лизинга лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или износа, обусловленного договором лизинга (статья 17  Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ)

В силу статьи  19 Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ,  договор лизинга может содержать условие о том, что предмет лизинга перехо­дит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.

Согласно статье 15 Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ на основании договора лизинга лизингодатель обязуется приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за определенную плату на определенный срок, на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю, выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга; лизингополучатель обязуется принять предмет лизинга в порядке, предусмотренном указанным договором лизинга, выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга, по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи, выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга.

Статьей 28 Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом названного Федерального закона.

При этом под выкупной ценой арендованного имущества статьей 624 Гражданского кодекса Российской Федерации понимается цена, по которой стороны договорились передать в собственность арендатора имущество. Такая договоренность может включать в себя зачет в счет выкупной цены арендных или лизинговых платежей, или их части, или остаточную стоимость имущества.

На основании статьи 31 Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. При этом амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.

Из изложенного следует, что лизинговый платеж по договору лизинга является единым платежом независимо от того, из каких составных частей он состоит, в том числе и от наличия в его составе выкупной цены.

В целях исчисления налога на прибыль лизинговые платежи  являются расходами, связанными с производством и реализацией и подлежат  учету