Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.06.2009 по делу n А35-1323/08-С10. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

В указанных выше Определениях Конституционного Суда РФ разъяснено, что нормы пункта 1 статьи 252 Кодекса не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (Определение от 12 июля 2006 года № 267-О).

Таким образом, налоговое законодательство не наделяет налоговые органы полномочиями оценивать целесообразность действий налогоплательщика и определять, какие действия в рамках своей хозяйственной деятельности вправе производить налогоплательщик, в том числе с целью иметь возможность претендовать на последующее признание экономической обоснованности (оправданности) связанных с такими действиями затрат.

Исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела документы, суд первой инстанции правомерно установил, что спорные расходы соответствуют принципам, установленным ст. 252 НК РФ, и правомерно включены налогоплательщиком в состав внереализационных расходов на основании пп.2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Кроме того, суд области при рассмотрении данного эпизода также правомерно исходил из следующего.

Как усматривается из материалов дела, на основании решения № 09-12/42 от 21.12.2007г. налоговым органом были проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, заключающиеся в получении от ЗАО «ПОЛИПАК» информации и документов по вопросу экономической обоснованности расходов в виде процентов за пользование кредитными средствами, направленными на уплату налога на добавленную стоимость в бюджет, на основании договора об открытии возобновленной кредитной линии № 620505151 от 19.09.2005г.

Согласно п. 1 и п. 2 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

При этом в акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по установлению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

В соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

На основании п.п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ.

Таким образом, правильное составление акта, полное отражение в нем выявленных нарушений, направление акта, последующее изучение и составление возражений на него налогоплательщиком является элементом досудебного рассмотрения возможного спора по итогам выездной налоговой проверки, гарантирующим соблюдения прав налогоплательщика.

Пунктом 17 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ № 41/9 от 11.06.1999г. разъяснено, что если по результатам налоговой проверки акт налоговой проверки не был составлен, считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено.

Поэтому при отсутствии акта выездной налоговой проверки решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (п. 1 ст. 101 НК РФ) должно рассматриваться как вынесенное без наличия законных оснований.

Следовательно, составляемый по результатам проведения выездной налоговой проверки акт, в котором фиксируются конкретные факты документально подтвержденных налоговых правонарушений, является обязательным условием осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности и применения механизмов принудительного взыскания налогов.

Вместе с тем, как следует из материалов дела, итоги дополнительных  мероприятий налогового контроля не были отражены в каком-либо акте, составленном по результатам их проведения.

В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Пунктом 4 ст. 101 НК РФ установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

В силу п. 5 ст. 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налога и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Пунктом 7 ст. 101 НК РФ установлено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, законодательно гарантированная возможность налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представлять объяснения обеспечивается как надлежащим его уведомлением о месте и времени рассмотрения материалов проверки, так и надлежащим и полным отражением в акте проверки выявленных налоговым органом обстоятельств допущенных нарушений законодательства о налогах и сборах, дающим, с учетом законодательно установленной обязанности налогового органа вручить акт проверки налогоплательщику, возможность последнему представить свои возражения и полноценно участвовать в рассмотрении материалов проверки.

Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки и налогоплательщик, наделенный п. 2 и п. 4 ст. 101 НК РФ правом участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя и давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки независимо от представления письменных возражений, не может быть лишен указанного права в случае, если при рассмотрении дела о налоговом правонарушении налоговый орган пришел к выводу о необходимости проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Следовательно,           непредставление           налоговым           органом

налогоплательщику материалов, полученных по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, лишает налогоплательщика возможности представить свои объяснения по указанным материалам.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Поскольку налоговым органом не было представлено доказательств того, что   Обществу предоставлялась возможность ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, а также с выводами Инспекции, основанными на полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля документах, и представить свои возражения и объяснения до вынесения решения № 09-12/03 от 21.01.2008 г., арбитражный суд области пришел к обоснованному выводу о нарушении Инспекцией в данной части существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки,  в силу чего оспариваемое решение Инспекции в части вывода о завышении Обществом убытков при исчислении налога на прибыль организаций на сумму 293075 руб., в том числе в 2005г. – 268623 руб., в 2006г. – 24452 руб. по данному эпизоду правомерно признано недействительным.

Вывод Инспекции о необоснованном включении Обществом в состав внереализационных расходов процентов по договору займа, что привело, по мнению Инспекции, к необоснованному завышению убытка в 2006 г. на сумму 321449 руб., связан с оценкой следующих фактических обстоятельств.

Как следует из материалов дела, ЗАО «ПОЛИПАК» был заключен с ЗАО «ГОТЭК» договор займа б/н от 10.01.2006г., в соответствии с которым Общество получило займ на сумму 38090000 руб. Денежные средства по данному договору были перечислены в адрес заемщика по платежному поручению №10 от 10.01.2006 г. Согласно заключенному договору, в обязанности  заемщика входит  выплата займодавцу процентов в размере 11% годовых.

При этом размер процентов по указанному договору был увеличен сторонами путем заключения дополнительных соглашений: от  29.01.2006 г. -11,55% , от 23.06.2006 г. - 12.24 % , от 23.10.2006 г.– 12,1% годовых.

Налоговый орган в обоснование позиции о возможности включения в состав расходов в целях налогообложения прибыли процентов по кредитному обязательству в размере, установленном первоначально, без учета дополнительных соглашений, ссылается на положение на п. абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции считает, что в данном случае должны учитываться указанные положения налогового законодательства в их совокупности для уяснения нормативного регулирования применительно к рассматриваемым правоотношениям.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ  в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1.1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В целях настоящего пункта под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

-в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

-в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Из совокупного толкования приведенных норм следует, что законодатель, объединяя в одном понятии «проценты» долговые обязательства  стороны-должника по различного рода обязательствам, тем не менее, в целях налогообложения