Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2009 по делу n  А48-4913/08-18. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый с/а

2 статьи 346.21 Кодекса).

В силу пункта 3 статьи 346.21 Налогового кодекса налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.

При этом ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период.

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации за соответствующий налоговый период. Авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Таким образом, уплата единого налога при применении упрощенной системы налогообложения  в течение налогового периода осуществляется авансовыми платежами за каждый отчетный период,  входящий в соответствующий  налоговый период. При этом, определяя сроки уплаты авансовых платежей, законодатель использует термин «не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом», представляя тем самым налогоплательщику право произвести уплату авансового платежа по налогу в любой день отчетного периода не позднее указанной даты.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.12 Налогового кодекса и на основании уведомления о возможности применения упрощенной системы налогообложения от 02.05.2006 г. № 1109, индивидуальный предприниматель Русецкий А.В. в 2008 г. являлся плательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, с объектом налогообложения «доходы».

Из представленной налогоплательщиком копии книги  учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения за 2008 г., усматривается, что   за 3 квартал 2008 г. предпринимателем Русецким за оказанные им услуги по различным гражданско-правовым договорам был получен доход в сумме 5 516 410 руб., в том числе:

-127 470 руб. от общества с ограниченной ответственностью «Арко» по платежному поручению № 034 от 04.07.2008 г.;

-500 000 руб. от общества с ограниченной ответственностью «НефтепродуктТранс» по платежному поручению № 473 от 15.07.2008 г.;

-590 000 руб. от общества с ограниченной ответственностью «НефтепродуктТранс» по платежному поручению № 475 от 16.07.2008 г.;

-490 000 руб. от общества с ограниченной ответственностью «НефтепродуктТранс» по платежному поручению № 477 от 17.07.2008 г.;

-200 000 руб. от общества с ограниченной ответственностью «НефтепродуктТранс» по платежному поручению № 478 от 18.07.2008 г.;

-554 000 руб. от общества с ограниченной ответственностью «НефтепродуктТранс» по платежному поручению № 480 от 24.07.2008 г.;

-550 000 руб. от общества с ограниченной ответственностью «Мастер Агро» по платежному поручению № 373 от 12.08.2008 г.;

-550 000 руб. от общества с ограниченной ответственностью «Мастер Агро» по платежному поручению № 496 от 18.08.2008 г.;

-550 000 руб. от общества с ограниченной ответственностью «Мастер Агро» по платежному поручению № 568 от 21.08.2008 г.;

-127 470 руб. от общества с ограниченной ответственностью «Арко» по платежному поручению № 036 от 25.08.2008 г.;

-550 000 руб. от общества с ограниченной ответственностью «Мастер Агро» по платежному поручению № 676 от 28.08.2008 г.;

-600 000 руб. от общества с ограниченной ответственностью «Мастер Агро» по платежному поручению № 708 от 29.08.2008 г.;

-127 470 руб. от общества с ограниченной ответственностью «Арко» по платежному поручению № 040 от 15.09.2008 г.

В соответствии с данными  платежными поручениями и согласно выписке по операциям индивидуального предпринимателя Русецкого А.В. на счете № 40802810700000000878 в филиале банка «МКБ «Евразия-Центр» в г. Орле, вся сумма доходов в размере 5 516 410 руб. была перечислена вышеназванными контрагентами на расчетный счет предпринимателя в указанном банке. Причем, как следует из выписки банка, в период с 15.09.2008 г. и до конца сентября 2008 г. иных платежей на счет налогоплательщика не поступало, то есть, иных доходов от осуществления деятельности, подпадающей под упрощенную систему налогообложения, предприниматель не получал.

Соответственно, уже по состоянию на 15.09.2008 г. у предпринимателя Русецкого была сформирована налоговая база по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения,  за 3 квартал 2008 г.

Исходя из полученных за период июль – сентябрь 2008 г. доходов в сумме 5 516 410 руб., налогоплательщиком была рассчитана подлежащая уплате в бюджет  сумма единого налога за 3 квартал 2008 г.  330 985 руб., которая и  была отражена в строке 030 налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, представленной налогоплательщиком налоговому органу за 9 месяцев 2008 г. 20.10.2008 г.

Из изложенного следует, что вывод суда первой инстанции о том, что обязанность по уплате авансовых платежей по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 3 квартал 2008 г.  по состоянию на 26.09.2008 г. у налогоплательщика не возникла, не соответствует фактическим обстоятельствам дела и не основан на положениях статей 346.17 и 346.21 Налогового кодекса.

Материалами дела доказана возможность налогоплательщика сформировать налоговую базу по налогу и определить подлежащую уплате в бюджет  сумму авансового платежа по налогу уже по состоянию на 15.09.2008 г., так как после указанной даты никаких налогозначимых операций  налогоплательщик не совершал. Уплаченный им по платежному поручению № 14 от 26.09.2008 г. авансовый платеж в сумме  330 985 руб.  соответствует сумме авансового платежа, исчисленной по налоговой декларации за 3 квартал 2008 г.

Также он противоречит и подпункту 2 пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса, представляющему налогоплательщику  право исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

В этой связи ссылка инспекции на досрочное исполнение предпринимателем обязанности по уплате налога как на доказательство недобросовестности предпринимателя, судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку положениями налогового законодательства допускается возможность досрочного исполнения обязанности по уплате налога. Данная норма относится также и к авансовым платежам, каковым является произведенный налогоплательщиком за 3 квартал 2008 г. платеж по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса  обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, если иное не предусмотрено пунктом 4 статьи 45 Кодекса, с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Согласно правовой позиции, изложенной в абзаце 7 пункта 3 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 г. № 24-П, положение статьи 57 Конституции Российской Федерации предполагает, что конституционная обязанность  налогоплательщика по уплате налога в бюджет считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога при наличии на этом счете достаточного денежного остатка.

Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой, поскольку в рамках публично-правовых отношений налогоплательщика с государством  изъятие  части имущества налогоплательщика, предназначенного для уплаты налога, уже произошло в тот момент, когда с его счета банком были списаны соответствующие денежные средства.

В Определении от 25.07.2001 г. № 138-О  Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что вопрос о том, может ли считаться уплаченным списанный банком налог, реально не перечисленный в бюджет, при отсутствии соответствующих денежных средств на корреспондентском счете банка, если они были формально зачислены банком на счета налогоплательщика, а также при отсутствии денежных средств на расчетом счете налогоплательщика непосредственно, не был предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации. Вместе с тем, закрепленный в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 г. № 24-П подход, допускающий распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Следовательно, в случае, если компетентный орган государства установит факт злоупотребления правом, то есть, недобросовестность налогоплательщика, то пункт  2 статьи  45 Налогового кодекса   (в редакции, действующей в спорный период, подпункт 1 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса) к таким налогоплательщикам применяться не должен, так как из признания налогоплательщика недобросовестным вытекает, что на него не  может распространяться правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога, поскольку, по существу, он от исполнения данной обязанности уклонился.

С учетом положений статьи 45 Налогового кодекса и исходя из правовой позиции  Конституционного Суда, изложенной в Постановлении Конституционного Суда от 12.10.1998 г. № 24-П и Определении Конституционного Суда от 25.07.2001 г. № 138-О, налог может быть признан уплаченным только в случае, если в результате предпринятых налогоплательщиком мер существовала реальная возможность по поступлению соответствующих денежных средств в бюджет, внебюджетный фонд, то есть, когда направленные на уплату налога, сбора действия налогоплательщика носили добросовестный характер.

В то же время, согласно пункту 2 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 г. № 138-О отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, являются налоговыми правоотношениями. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Следовательно, обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщиков в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации, возложена на налоговые органы.

Основываясь на приведенной правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, суд апелляционной инстанции считает ошибочным  вывод суда области о том, что при исполнении платежного поручения № 14 от 26.09.2008 г. между банком «МКБ «Евразия-Центр» и налогоплательщиком – предпринимателем  Русецким возникли  исключительно гражданско-правовые отношения.

Данный вывод суда повлек неправомерное распределение бремени доказывания по делу  между налогоплательщиком и налоговым органом и, соответственно, привел к необоснованному выводу суда о недоказанности налогоплательщиком факта исполнения обязанности по уплате налога в бюджет в связи с тем, что им не была доказана  своя добросовестность, в то время как  в рамках рассматриваемого дела  на налоговом органе  лежала обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщика.

Оценивая изложенные в пояснениях по делу доводы налогового органа о недобросовестности налогоплательщика при уплате в бюджет авансового платежа по единому налогу по упрощенной системе налогообложения  за 3 квартал 2008 г., основанные на том, что у предпринимателя Русецкого имелось еще несколько счетов,  открытых в других кредитных учреждениях, а также на том, что  предпринимателю было известно о затруднениях банка при исполнении обязанностей по перечислению платежей со своих корреспондентских счетов  начиная с 19.09.2008 г., вследствие чего им были отозваны без исполнения 22.09.2008 г. платежные поручения №  12 и № 13 на общую сумму  770 000 руб. и 26.09.2008 г.  платежное поручение на сумму 443 500 руб.,  суд апелляционной инстанции пришел к выводу о их несостоятельности.

Из письма инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Орла от 23.12.2008 г. (исх. № 05-49/35933) следует, что у предпринимателя Русецкого по состоянию на 22.12.2008 г. было открыто 3 расчетных  счета:

-№ 40802810700000000878  - в филиале закрытого акционерного общества «МКБ «Евразия-Центр»;

-№ 40802810802360000020 – в филиале открытого акционерного общества «МДМ-БАНК» в г. Орле;

-№ 40802810400600000005 – в филиале открытого акционерного общества «Банк ВТБ» в г. Орле.

При этом из документов, представленных  предпринимателем Русецким, следует, что счет № 40802810802360000020 в филиале открытого акционерного общества «МДМ-БАНК» в г. Орле был открыт им только 22.10.2008 г., следовательно, он не мог быть использован для перечисления спорного платежа.  Все производимые по данному счету операции начали осуществляться предпринимателем  с 23.10.2008 г., что подтверждается выпиской банка с этого счета.

Счет № 40802810400600000005 в филиале открытого акционерного общества «Банк ВТБ» в г. Орле был открыт 30.01.2007 г., однако, до 30.09.2008 г. по указанному  счету осуществлялись только операции, связанные с обслуживанием счета, обусловленные договором банковского счета, что подтверждается соответствующей выпиской банка.

Также имеющимися в материалах дела   выписками подтверждается, что по счетам № 40802810802360000020 и  № 40802810400600000005 платежи в бюджет до возникновения настоящего спора  предпринимателем  не производились.

Согласно представленным предпринимателем Русецким документам (выписка из лицевого счета, пояснения налогоплательщика, платежные документы), с момента  заключения с  банком  «МКБ «Евразия-Центр» договора банковского счета  № 1494 от 16.10.2007 г. и открытия на его основании  расчетного счета № 40802810700000000878, данный счет использовался  предпринимателем   для осуществления расчетов с клиентами за оказанные услуги и других расчетов, а также для уплаты платежей в бюджет  как основной. Аналогичные операции по  другому имеющемуся у предпринимателя счету - № 40802810400600000005 в филиале банка «ВТБ» в г.