Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2009 по делу n А48-2263/08-18. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

доходы, уменьшенные на величину расходов,  по итогам каждого отчетного  периода исчисляют сумму  квартального авансового платежа по налогу, исходя из  ставки налога и фактически полученных доходов,  уменьшенных на величину  расходов, рассчитанных нарастающим  итогом с  начала налогового периода до окончания  соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом  ранее уплаченных сумм  квартальных авансовых платежей по налогу.

Пунктом 6 статьи 346.18 Налогового кодекса установлено, что  налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в порядке, предусмотренном названным пунктом, сумма которого исчисляется в размере 1 процента налоговой базы, определяемой по правилам  статьи 346.15 Кодекса, если  сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

В силу пункта 7 статьи 346.18 Налогового кодекса налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со статьей 346.16 настоящего Кодекса, над доходами, определяемыми в соответствии со статьей 346.15 настоящего Кодекса.

Указанный в настоящем пункте убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов. Оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.

Из изложенного следует, что под доходами налогоплательщика в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, понимаются доходы, фактически полученные им в результате осуществления предпринимательской деятельности и поступившие в виде  денежных средств на счета налогоплательщика в банках и (или) в кассу, либо в виде   иного  имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, уменьшенные на фактически произведенные и документально подтвержденные налогоплательщиком расходы путем списания денежных средств со счетов в банке, либо передачи денежных средств или иного принадлежащего налогоплательщику имущества (товаров, работ, услуг) контрагентам, непосредственно связанные с получением дохода.

Как следует из материалов дела, в проверенном налоговым органом периоде предприниматель Белевский находился на упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов».

За  2004 г. предпринимателем была представлена налоговому органу налоговая декларация по единому  налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения,  в которой  полученные доходы от осуществления предпринимательской деятельности определены в сумме 291 304 руб.,  расходы, связанные с получением дохода – в сумме 1 024 482 руб.; итого по результатам осуществления предпринимательской деятельности за 2004 г. по данным предпринимателя им получен убыток в сумме 733 178 руб., в связи с чем за 2004 г. предпринимателем был исчислен и уплачен в бюджет единый минимальный налог в сумме 2 913 руб.

За 2005 г. по представленной налоговому органу налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи  с применением упрощенной системы налогообложения, доходы предпринимателя составили  1 268 123 руб., расходы -  1 143 581 руб., налогооблагаемая база по единому налогу (без учета убытка, полученного в 2004 г.) – 124 542 руб., сумма исчисленного единого налога – 18 681 руб.

За 2006 г. предпринимателем представлена налоговому органу налоговая декларация по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в которой полученные доходы определены в сумме  1 584 900 руб., расходы – в сумме 1 507 570 руб., налогооблагаемый доход – в сумме 77 730 руб.  С данного дохода предприниматель  исчислил и уплатил единый налог в сумме 11 600 руб.

При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган, основываясь на данных анализа  движения денежных средств  по расчетным счетам  предпринимателя Белевского в банках,  пришел к выводу, что  доходы предпринимателя  от осуществления им деятельности за 2004 г. составляют  457 444 руб., за 2005 г. - 1 614 458 руб., за 2006 г. -  1 796 015 руб.

При этом, в состав доходов предпринимателя Белевского А.А. за 2005 г. налоговым органом были включены денежные средства в суммах  15 700 руб. и  66 664 руб., за 2006 г. – в суммах  25 940 руб. и  69 060 руб., зачисленные  на его расчетные счета в банках, открытые для осуществления предпринимательской деятельности, в качестве «заемных» денежных средств, поступивших от физического Белевского А.А.. Данное обстоятельство зафиксировано актом выездной налоговой проверки  № 56 от  09.11.2007 г.

За 2004 г. в состав доходов предпринимателя, учитываемых в целях исчисления единого налога, включена сумма 1 370 руб., поступившая от контрагента в качестве штрафа за ненадлежащее исполнение договорных обязательств; за 2005 г. -  сумма  50 000 руб., поступившая  от открытого акционерного общества  «Орловский хлебокомбинат» с целевым назначением – «финансовая помощь  на публикацию книги  «Новейшая история Орловской области» и израсходованная фактически для оплаты  печати газеты.

Расходы предпринимателя Белевского, связанные с осуществлением  предпринимательской деятельности,  за 2004 г. определены в сумме  217 338 руб., за 2005 г. – в сумме  236 033 руб., за 2006 г. – в сумме  1 233 854 руб. на основании документов налогоплательщика, перечисленных в приложениях №№ 3-5 к акту выездной налоговой проверки.

Из акта  проверки  № 56 от  09.11.2007 г. и решения по нему  № 55 от 27.12.2007 г. следует,  что на разницу между  продекларированными расходами и расходами, принятыми налоговым органом при проведении проверки,   за 2004 г.  в сумме  807 144 руб., за 2005 г. в сумме 907 548 руб., за 2006 г. в сумме  273 716 руб. налогоплательщиком не были представлены налоговому органу соответствующие документы на осуществление расходов.

Фактически из  пояснений, представленных налоговым органом в процессе рассмотрения дела суду апелляционной инстанции, следует, что причиной непринятия  указанных сумм расходов, состоящих из расходов по выплате заработной платы работникам предпринимателя  за 2004-2006 г.г. и расходов по оплате услуг контрагентов (государственного унитарного предприятия «Брянское областное полиграфическое объединение», закрытого  акционерного общества «Эксима», общества с ограниченной ответственностью «Техноэлектросервис», общества с ограниченной ответственностью «Регион 57») явилось не отсутствие документов как таковых, а  несоответствие представленных налогоплательщиком документов требованиям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации: по мнению налогового органа, представленные налогоплательщиком документы не подтверждали надлежащим образом факт осуществления расходов,  необходимость их осуществления и экономическую обоснованность произведенных расходов.

В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации, отсылку к которой имеет  пункт 2 статьи 346.16 Налогового кодекса, устанавливающий перечень расходов, учитываемых в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно определениям Конституционного суда Российской Федерации №  366-О-П от 04.06.2007 г. и № 320-О-П от 04.06.2007 г.,  налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 г. № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов, так же как и  нормы пункта 1 статьи 252 Кодекса не допускают их произвольного применения, требуя установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем,  бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Таким образом, налоговое законодательство не наделяет налоговые органы полномочиями оценивать целесообразность действий налогоплательщика и определять, какие действия в рамках своей хозяйственной деятельности вправе производить налогоплательщик, в том числе с целью иметь возможность претендовать на последующее признание экономической обоснованности (оправданности) связанных с такими действиями затрат.

Частью 1 статьи 2 Гражданского Кодекса Российской Федерации установлено, что предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

В то же время, из  определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 г. № 267-О следует, что суд при рассмотрении налогового спора обязан  установить, исследовать и оценить все имеющие значение для правильного разрешения дела обстоятельства.

Из правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации применительно к налоговым спорам в постановлении от 28.10.1999 г. № 14-П и определении от 18.04.2006 г. № 87-0 следует, что гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Этому корреспондирует толкование статьи 100 Налогового Кодекса Российской Федерации, данное в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Согласно его пункту 29 при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса (пунктом 6 статьи100 Налогового кодекса в действующей редакции).

Как следует из материалов дела, в проверенном налоговым органом периоде предприниматель Белевский осуществлял  рекламную, полиграфическую деятельность, деятельность по созданию и использованию баз данных и информационных ресурсов.

В материалах дела имеется договор от 26.04.2004 г. № 35г, заключенный между государственным унитарным предприятием  «Брянское областное полиграфическое объединение» и  автономной некоммерческой  организацией  «Редакция газеты «Орловские новости», предметом которого является оказание первым последнему услуг  по  выполнению полиграфических работ  по выпуску газет, а также договор  от 01.04.2004 г., заключенный между автономной некоммерческой  организацией  «Редакция газеты «Орловские новости» и предпринимателем Белевским, согласно которому  организация уступает предпринимателю  права и обязанности по печати и распространению газеты «Орловские новости» и размещению рекламных материалов в названной газете, а предприниматель  несет все расходы по печати, распространению газеты «Орловские новости» и размещению в ней рекламы, а также  получает все доходы от указанных видов деятельности.

Приказом  № 0401 от 01.04.2004 г.  «Об утверждении  организационной структуры редакции газеты «Орловские новости» установлено, что  коммерческое подразделение  редакции газеты «Орловские новости», состоящее из рекламной службы и службы распространения, действует на основании договора цессии от 01.04.2004 г.

Из писем автономной некоммерческой  организации  «Редакция газеты «Орловские новости» № 715 от 15.07.2008 г. и государственного унитарного предприятия  «Брянское областное полиграфическое объединение» № 336 от 18.07.2008 г. усматривается, что в 2004-2005 г.г.  предприниматель Белевский, в соответствии с договором от 01.04.2004 г.,  исполнял  обязанности заказчика на печатание газеты «Орловские новости»  унитарным предприятием  «Брянское областное полиграфическое объединение»,  оплачивал выполненные работы по печати газеты, получал и реализовывал газету, получал выручку от ее реализации.

Указанная деятельность являлась  самостоятельной хозяйственной деятельностью  предпринимателя Белевского, при этом  редакция газеты «Орловские новости»  не вступала ни в какие финансовые и товарные взаимоотношения с государственным унитарным