Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2008 по делу n А47-6721/2007. Отменить решение полностью и принять новый с/а

Правил пломбирования вагонов и контейнеров на железнодорожном транспорте (утверждённых приказом Министерства путей сообщения Российской Федерации  от 17.06.2003 № 24, зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации  19.06.2003 регистрационный № 4770) перевозка грузов в прямом международном железнодорожном сообщении в вагонах, контейнерах  без запорно-пломбировочных устройств не допускается.

Как верно отмечает  податель апелляционной жалобы,  согласно  пункту 4.4  договора поставки от 02.02.2006 № 03/06 между заявителем и ОАО «НЦЗ»   запорные  устройства   (для цементовозов, крытых вагонов) являются составляющей  частью железнодорожных   транспортных расходов, оплачиваемых заявителем (т.1, л.д.73).

В соответствии с условиями пункта 4.4  указанного договора поставки от 02.02.2006 № 03/06, по которому ОАО «НЦЗ» выставило заявителю спорные счета-фактуры, в состав железнодорожных транспортных  расходов, оплачиваемых заявителем, включены все названные услуги -железнодорожный  тариф, запорные устройства, услуги на подачу и     уборку вагонов, пользование вагонами (простой), бланки железнодорожных накладных.

Согласно Федеральному  закону от 10.01.2003 № 17-ФЗ                                 «О железнодорожном  транспорте в Российской Федерации»  совокупность организационно и технологически взаимосвязанных операций, выполняемых при подготовке, осуществлении и завершении перевозок пассажиров,  грузов, багажа и грузобагажа железнодорожным  транспортом  признаётся перевозочным  процессом.

Следовательно, названные услуги  относятся к единому  комплексу  транспортно-экспедиционных и перевозочных услуг. То, что каждая из данных услуг является элементом комплекса перевозочных и                транспортно-экспедиционных услуг, связаны с услугами по организации перевозок  и транспортировке  на железнодорожном транспорте  товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, подтверждается также  приведёнными выше положениями нормативных правовых актов. 

Таким образом, связанность и обусловленность услуг, оплаченных заявителем, с экспортированием  товара  подтверждена.  Довод заявителя и третьего лица в этой части   относительно того, что при оказании поименованных услуг применение налоговой  ставки по НДС 0 процентов возможно только специализированными перевозчиками, экспедиционными организациями, отклоняется   как основанный  на неправильном  применении (истолковании) названных выше норм  материального  права.

Как отмечено выше, буквальное толкование положений подпунктов 2 и 9  пункта 1 статьи 164 НК РФ  связывает применение налоговой ставки 0 процентов в отношении указанных в них работ (услуг) с процессом экспортирования товара, то есть реализация  таких работ (услуг) подлежит обложению НДС по налоговой  ставке 0 процентов, если  эти работы (услуги) оказываются в отношении товаров, экспортируемых за пределы Российской Федерации.

Поэтому для определения надлежащей  налоговой  ставки необходимо установить, является ли экспортируемым товар в момент  оказания услуги. Экспортируемым товаром может считаться лишь тот, который помещён под таможенный режим экспорта, а не тот, по поводу которого заключен внешнеэкономический  контракт. Применение налоговой ставки 0 процентов по НДС при оказании услуг по перевозке товаров НК РФ связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (статья 164 НК РФ). На момент оказания перечисленных услуг, который  определяется  датой выставления счетов-фактур на их оплату, вопрос о том, помещён ли товар, в отношении которого оказаны эти услуги,                                 под  таможенный режим экспорта, имеет  существенное  значение для определения обоснованности применения  налоговых вычетов по  НДС.

В соответствии с частью 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днём помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

В дополнительных письменных пояснениях, представленных в суд апелляционной    инстанции 04.03.2008,  заявитель и ОАО «НЦЗ» отметили, что при помещении  товара (цемента) под таможенный  режим экспорта ООО «Цемпром» в спорный период применялись два способа декларирования товаров: 1) периодическое временное  декларирование путём подачи временной  таможенной декларации»; 2)  подача   неполной таможенной декларации. При этом заявитель и третье лицо отмечают, что товар помещался под таможенный  режим экспорта только после  приёма перевозчиком (ОАО «Российские железные дороги») товара к  перевозке и оформления  железнодорожной накладной.

Данные доводы заявителя и третьего лица противоречат нормам законодательства и письменным доказательствам по делу.

Согласно пункту 9 Инструкции  о действиях должностных лиц таможенных органов, совершающих таможенные операции при международной перевозке  товаров  железнодорожным транспортом (приложение к приказу Федеральной  таможенной службы России от 16.09.2004 № 50) (далее по тексту- Инструкция),  при принятии таможенных и иных необходимых документов, проведении документального и фактического контроля, а также при принятии решения о помещении товаров под одну из таможенных процедур либо под один из таможенных режимов уполномоченные должностные лица проставляют на таможенных и иных документах соответствующие отметки и штампы, а также вносят соответствующие записи в такие документы и в их электронные копии согласно порядку, установленному правовыми актами федерального министерства, уполномоченного в области таможенного дела, а также настоящей Инструкцией.

В соответствии с пунктом 60 Инструкции погрузка товаров на транспортные средства, убывающие с таможенной территории Российской Федерации, допускается на любой железнодорожной станции после принятия таможенным органом, в регионе деятельности которого находится данная железнодорожная станция, таможенной декларации, за исключением, если при таможенном оформлении товаров указанный таможенный орган                            не требует предъявления товаров для проведения их проверки.

Как предписывается пунктом 62 Инструкции, при завершении проверки таможенной декларации и выпуске товаров в соответствии с избранным таможенным режимом уполномоченное должностное лицо таможенного органа проставляет оттиск штампа установленной формы в соответствующих графах таможенной декларации и на двух листах накладной (оригинале накладной и дополнительном экземпляре дорожной ведомости, предназначенном для дороги отправления) с указанием в её правом верхнем углу регистрационного номера таможенной декларации, подпись и оттиск ЛНП.

В соответствии с пунктом 63 данной Инструкции по завершении погрузки товаров в транспортное средство перевозчик принимает товары к перевозке после представления отправителем товаров экземпляра таможенной декларации (оформленной согласно установленному порядку в уполномоченном таможенном органе) и накладной, на двух листах которой (оригинале накладной и дорожной ведомости) проставлен оттиск штампа «Выпуск разрешён» и указан в её правом верхнем углу регистрационный номер таможенной декларации, которые подписаны и заверены ЛНП уполномоченным должностным лицом. Согласно пункту 64 Инструкции отправление с железнодорожной станции товаров и транспортных средств до их выпуска таможенным органом в соответствии с заявленным таможенным режимом не допускается.

В силу приведённых выше норм погрузке товаров на  транспортные средства, убывающие с таможенной территории Российской Федерации, предшествует процедура таможенного контроля, о чём на грузовой таможенной декларации и перевозочной железнодорожной накладной проставляется соответствующая  отметка  таможенного   органа, а перевозчик принимает товары к перевозке только после представления отправителем товаров документов, в которых проставлен оттиск штампа таможенного органа о выпуске в таможенный режим экспорта и в  правом верхнем углу накладной указан регистрационный номер таможенной декларации.

Анализ представленных в материалы   дела документов показывает,  что на момент предъявления третьим лицом  заявителю спорных                      счетов-фактур товар уже был помещён под таможенный режим экспорта, что подтверждается соответствующими отметками таможенного органа в грузовых таможенных декларациях и железнодорожных накладных, копии которых  представлены  заявителем в материалы  настоящего дела (т. 2, 3, 4, 5, тома приложений к делу № 1 и 2). Противоречивые сводные табличные сведения, представленные лицами, участвующими в деле, относительно данных обстоятельств, достоверно во внимание не могут быть приняты, в связи с чем суд руководствуется данными, полученными при непосредственном исследовании письменных доказательств по делу (железнодорожных накладных и грузовых таможенных деклараций), отвечающих требованиям статей 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской  Федерации.

Данные обстоятельства следуют из сопоставления имеющихся в               деле документов. В качестве примера суд апелляционной инстанции                      отмечает следующее. На грузовой таможенной декларации                              № 10416040/021106/0002815 проставлен штамп таможенного органа «Выпуск разрешён» 02.11.2006 (том приложения № 1, л.5), на железнодорожных  накладных (квитанциях) АБ 137249, АБ137248 с указанным номером грузовой таможенной декларации  и номерами вагонов 20-97229033,                       20-93509511 стоит  отметка железнодорожного перевозчика от 15.11.2006 (т.2, л.д.13-14), ОАО «НЦЗ»  выставило в адрес заявителя на оплату услуг по договору поставки  от 02.02.2006 № 03/06юр (цемент, дополнительные  услуги, железнодорожный тариф, запорные устройства)  согласно указанным номерам железнодорожных  накладных (квитанций) и вагонов   счёт-фактуру                   № 10390 от 15.11.2006 (т.2, л.д.12).

На грузовой таможенной декларации № 10416040/091106/0002856 проставлен штамп таможенного органа «Выпуск разрешён» 09.11.2006              (том приложения № 2, л.5), на железнодорожной  накладной (квитанции)        АБ 137439 с указанным номером грузовой таможенной декларации  и номером  вагона 20-97188783  стоит  отметка железнодорожного перевозчика от 23.11.2006 (т.2, л.д.28),  ОАО «НЦЗ»  выставило в адрес заявителя на оплату услуг по договору поставки  от 02.02.2006 № 03/06юр (цемент, дополнительные  услуги, железнодорожный тариф, запорные устройства)  согласно указанному номеру железнодорожной  накладной (квитанции) и вагону   счёт-фактуру  № 10597 от 23.11.2006 (т.2, л.д.27).

Таким образом, материалами дела  установлено, что  спорные                  счета-фактуры в любом случае выставлялись   после   помещения товара   под таможенный  режим экспорта. Указанная последовательность действий имеется по всем перевозочным документам, копии которых  представлены  в материалы дела, иными надлежащими и достоверными доказательствами                не опровергнута.

Согласно положениям статей 52, 53 НК  РФ исчисление налога производится с применением соответствующей налоговой ставки. Установление  налога означает определение в  законе всех существенных элементов налогообложения, включая налоговую ставку (статья 17 НК РФ), отказ от  нулевой  ставки налога, как и от любой другой  ставки, предусмотренной НК РФ,  невозможен. 

Учитывая прямые предписания НК РФ, у ОАО «НЦЗ»  не имелось  права  включать (по сути, начислять)  в цену выставленных заявителю счетов-фактур НДС  по ставке 18 процентов, а у экспортёра (ООО «Цемпром»)  - права заявлять спорную сумму НДС к вычету (возмещению).

Исходя  из содержания статей 168, 169 НК РФ,   при реализации  такого рода  услуг ОАО «НЦЗ»  дополнительно к их цене   обязано  было предъявить к оплате заявителю (экспортёру) соответствующую сумму   НДС, выставив счёт-фактуру с указанием надлежащей налоговой   ставки -                        0 процентов.    

Налогоплательщики не вправе произвольно  по своему  усмотрению изменять  установленную законодательством о налогах и сборах ставку налога. Данная правовая позиция отражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.11.2007                 № 7205/07.

 Поэтому  уплата заявителем ОАО «НЦЗ» НДС по ставке                             18 процентов при расчётах по спорным  счетам-фактурам не соответствует законодательству о  налогах и сборах. Это противоречит принципу равенства налогообложения, поскольку допускает возможность различного применения положения статьи 164 НК РФ. Названные  положения исключают возможность предъявления к вычету сумм НДС, уплаченных  налогоплательщиком в нарушение требований  главы 21  НК РФ, что влияет на оценку обоснованности  заявленной налоговой выгоды.

Как правомерно отмечает податель  апелляционной жалобы, при оказании услуг, подлежащих налогообложению НДС по ставке 0 процентов, в случае указания в счёте-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 164 НК РФ,  данный счёт-фактура является не соответствующим требованиям подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169 НК РФ, и следовательно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к  вычету.

При таких обстоятельствах позиция налогового органа о неправомерном предъявлении заявителем к возмещению спорной  суммы НДС, полученного от ОАО «НЦЗ», основана на требованиях законодательства о налогах сборах   и обстоятельствах дела.

Не выяснив названные выше, существенные для рассмотрения дела обстоятельства на основе правильного применения (истолкования) норм материального  права, суд первой  инстанции в обжалуемом  решении сделал выводы, не соответствующие имеющимся  обстоятельствам и материалам дела, что привело к вынесению  неправильного решения по делу.

Суд апелляционной инстанции, основываясь на необходимости  полного, объективного и всестороннего рассмотрения дела, с учётом доводов участвующих в деле лиц, заявленных при разбирательстве дела в суде апелляционной  инстанции,   полагает  важным отметить следующее.

Ссылка заявителя и третьего лица на то, что ОАО «НЦЗ» просто перевыставляло счета-фактуры и являлось посредником при расчётах с ОАО «Российская железная дорога», следовательно, не обязано было выставлять  в счетах-фактурах НДС по ставке 0 процентов, судом апелляционной инстанции  отклоняется, так  как  из счетов-фактур, предъявляемых к оплате заявителю третьим лицом, усматривается, что в них включены услуги, которые ОАО «НЦЗ» было обязано оказывать заявителю в соответствии с условиями заключённого договора поставки от 02.02.2006 № 03/06юр   и стоимость которых включается в оплачиваемые заявителем железнодорожные транспортные расходы, в спорных счетах-фактурах имеется прямая ссылка на реквизиты данного договора как основание платежа. Совокупность вышеизложенных обстоятельств свидетельствует о том, что доводы налогоплательщика и третьего лица противоречат фактическим обстоятельствам, опровергаются материалами дела и основаны на ошибочном