Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2008 по делу n А47-6721/2007. Отменить решение полностью и принять новый с/а

ООО «Цемпром»  и  ОАО «НЦЗ» по  приобретению экспортированного товара.

         Как видно из материалов дела, между  заявителем (покупатель) и       ОАО «НЦЗ» (поставщик)  заключен договор поставки от 02.02.2006                          № 03/06юр,  в соответствии с которым поставщик принял на себя обязательства по поставке заявителю  цемента на условиях, указанных в спецификациях к договору. В пунктах 2.1, 2.3, 2.7 названного договора закреплены следующие  условия и порядок  поставки: поставщик поставляет цемент железнодорожным, автомобильным транспортом, продукция считается поставленной надлежащим образом, а поставщик- выполнившим    свои обязательства с даты поставки, при этом датой поставки при отгрузке  железнодорожным  транспортном считается дата приёма груза к перевозке железной дорогой, грузоотправителем по договору является ОАО «НЦЗ» (т.1, л.д.72-78).

Согласно пункту 4.4 данного договора обязанность по оплате железнодорожных транспортных расходов возложена на покупателя           (ООО Цемпром»), при этом данные расходы включают в себя: железнодорожный тариф, дополнительный план, запорные устройства (для цементовозов, крытых вагонов) и дополнительные услуги, в которые входят затраты на подачу и уборку вагонов, пользование вагонами (простой), бланки железнодорожных накладных.

Следует  отметить, что указанный  договор  не возлагает на ОАО «НЦЗ» обязанность по оказанию заявителю каких-либо посреднических услуг в последующей реализации  товара на внутреннем либо внешнем рынке.

Как поясняют ООО «Цемпром» и третье лицо, включение ОАО «НЦЗ» в экспортную сделку заявителя  в качестве грузоотправителя связано с отсутствием у ООО «Цемпром»  прямых договорных отношений с железнодорожным перевозчиком - ОАО «Российские железные  дороги» и собственных железнодорожных  подъездных путей.

В материалы  дела представлена заверенная  копия договора на организацию перевозок грузов  от 01.01.2007 № 07/0584-Д-31/07к  между ОАО «НЦЗ» (заказчик) и ОАО «Российские железные  дороги» (исполнитель), предметом которого является  организация и осуществление исполнителем  перевозок грузов, в том числе экспортных,  на территории Российской  Федерации и в страны дальнего  зарубежья, а также оказание дополнительных услуг, предусмотренных договором (пункт 1.1)                     (т.1, л.д.87-91). Раздел 5 договора  регламентирует порядок и реквизиты внесения платы в зависимости от вида осуществляемых перевозок (внутрироссийские, экспортные).

Лица, участвующие в деле, не отрицают, что спорные счета-фактуры, по которым заявителю отказано в подтверждении права на возмещение НДС, выставлены ОАО «НЦЗ» по услугам, связанным с исполнением названного договора от 01.01.2007 № 07/0584-Д-31/07к  с ОАО «Российские железные  дороги» и экспортированием товара иностранному покупателю. В таблице приложения № 1 акта налоговой  проверки отражено и заявителем не отрицается, что спорная  сумма НДС (1123090 рублей) в разбивке по видам оплаченных заявителем в адрес ОАО «НЦЗ» услуг складывается следующим образом: 52018,21 рублей за дополнительные услуги (затраты на подачу и уборку вагонов, пользование вагонами (простой), бланки железнодорожных накладных), 46467 рублей за запорные устройства и 1024604,92 рублей за железнодорожный тариф (т.1, л.д.56-59). Правильность указания реквизитов, суммы НДС и видов оплаченных услуг по счетам-фактурам, отражённым в данной таблице, заявитель и третье  лицо не оспаривают.

Изучив и оценив представленные  в материалы дела письменные доказательства на основании положений статей 65-71 Арбитражного  процессуального кодекса Российской Федерации в их совокупности и взаимосвязи, а также содержание и характер оформленных ими хозяйственных операций,  суд апелляционной инстанции приходит к  следующим выводам.

Положения главы 21 НК РФ, в том числе статей 165 и 176, устанавливают определённый порядок реализации налогоплательщиком права на возмещение НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0 процентов. Согласно этому порядку рассмотрение заявлений налогоплательщиков о возмещении НДС и принятие по ним решений отнесены к компетенции налоговых органов, которые принимают такие решения по результатам проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации и приложенных к ней документов, предусмотренных статьёй 165 НК РФ, а также дополнительно истребованных на основании пункта 8 статьи 88 НК РФ документов, подтверждающих в соответствии со статьёй 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

Надлежащее  исполнение ООО «Цемпром»  регламентированной главой 21 НК РФ процедуры не обеспечило реализации права на              получение спорной налоговой выгоды (в виде возмещения спорной суммы налоговых вычетов) в административном порядке, в связи с чем налогоплательщик  обратился  с заявлением в арбитражный суд. 

В соответствии с пунктом  5 Постановления Пленума  Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 № 65                              «О некоторых процессуальных  вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными  судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение   налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым  названным налогом по ставке 0 процентов»,  рассматривая заявление налогоплательщика о признании незаконным решения (бездействия) налогового органа и выясняя вопрос о наличии у налогового органа основания для отказа (уклонения) от возмещения заявителю истребуемой суммы НДС, суд должен исследовать доводы заявителя, а также возражения налогового органа, приведённые по результатам камеральной проверки и (или) дополнительно представленные в ходе судебного разбирательства, и установить их соответствие закону или иному нормативному правовому акту.

Основанием к отказу в подтверждении права на возмещение НДС в названной сумме (1123090 рублей) явился вывод налогового органа о неправомерном применении налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным заявителю от ОАО «НЦЗ». Налоговый  орган посчитал, что услуги,  оплаченные  заявителем ОАО «НЦЗ» (железнодорожный тариф, подача и уборка вагонов, запорные устройства), связаны с экспортированием товара (цемента), следовательно, по условиям подпунктов 2 и 9 пункта 1 статьи 164  НК РФ  НДС по этим операциям подлежал применению по ставке 0 процентов, а выставление  ОАО «НЦЗ» в адрес заявителя НДС по ставке  18 процентов с последующим предъявлением его заявителем к возмещению  неправомерно. Мотивируя отказ в подтверждении   заявленного налогового вычета по НДС, налоговый  орган указал, что при  выполнении работ (оказании услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0 процентов, в случае указания  в счёте-фактуре налоговой  ставки, не соответствующей размеру налоговой  ставки, установленной   подпунктами 2 и 9 пункта 1 статьи 164  НК РФ,  данные счета-фактуры являются  несоответствующими требованиям подпунктов 10 и 11  пункта  5 статьи 169 НК РФ, в связи с чем в силу  условия пункта  2 статьи 169 НК РФ не могут являться основанием для принятия предъявленных налогоплательщику-покупателю сумм налога к вычету или возмещению.

Данную позицию налогового органа  с учётом конкретных обстоятельств  и материалов  дела  следует признать обоснованной.    

Возмещение НДС по налоговой ставке 0 процентов регулируется положениями пункта 1 статьи 164, статей 165, 171-173, 176 НК РФ, которые  находятся во взаимосвязи и предполагают возможность применения  налоговой  ставки 0 процентов и возмещение НДС из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных  внешнеторговых операций и представлении необходимых подтверждающих документов. При этом, поскольку право на возмещение сумм НДС по экспортным сделкам  представляет собой налоговую выгоду, необходимо установление добросовестности налогоплательщика при её получении. Добросовестность налогоплательщика предполагает исключение любых действий, направленных на создание с помощью инструментов гражданско-правовых сделок с участниками экономических операций  формальной ситуации наличия права на получение необоснованной  налоговой  выгоды,                              не обусловленной реальной и разумной деловой целью,  либо злоупотребления  правом.

Из взаимосвязанных  положений статей 164, 165,  176 НК РФ следует, что вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении операций по реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьёй 165 (пункт 3 статьи 172 НК РФ).                 В этом случае уплаченные им суммы налога подлежат возмещению в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьёй 176 (пункт 9 статьи 165 НК РФ), а сумма НДС исчисляется отдельно по каждой такой операции (пункт 6  статьи 166 НК РФ).

Такой порядок обложения НДС по ставке 0 процентов законодатель отличает от общего порядка налогообложения, что исключает возможность их произвольного сочетания. Этим обстоятельством обусловлен и особый порядок применения налоговых вычетов в отношении операций, облагаемых по ставке 0 процентов (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 № 153-О).

Подпунктами 2 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ установлены виды  работ (услуг), связанных (сопутствующих) с операциями   по реализации товаров, вывозимых в таможенном режиме экспорта, в отношении которых ставка НДС также устанавливается в размере 0 процентов.

Так, в соответствии с подпунктами 2 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке по НДС применяется налоговая ставка 0 процентов.

Положения названных подпунктов пункта 1 статьи 164 НК РФ определяют, что порядок обложения НДС реализации поименованных в них работ и услуг по налоговой ставке 0 процентов напрямую увязывается с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы или услуги, такой же налоговой ставки -                                   0 процентов. Если в отношении реализации  товаров применяется налоговая ставка НДС 0 процентов, то и реализация работ и услуг, связанных с их производством, реализацией, в том числе сопутствующих экспортированию товара,  также облагается по налоговой ставке 0 процентов.

Из этого следует, что для применения ставки НДС 0 процентов  и оценки правомерности её применения не имеет значения опосредованное участие в операциях иного лица (посредника), более того положения и смысл  названных операций предполагает участие в них третьих лиц, оказывающих соответствующие сопутствующие экспорту услуги. При чём довод заявителя и третьего лица о наличии у данных третьих  лиц специальной правоспособности (транспортные, экспедиторские организации) отклоняется как неосновательный, положения   подпунктов 2 и 9  пункта 1 статьи 164 НК РФ такого требования либо условия не содержат, правовое  и налогозначимое последствие имеет факт оказания  перечисленных  услуг. Положения подпунктов 2 и 9  пункта 1 статьи 164 НК РФ необходимо рассматривать в системной связи, то есть  неразрывно, с положениями подпункта 1 того же пункта, поскольку они регулируют единый комплекс правоотношений, касающихся особенностей налогообложения операций по реализации товаров и связанных с процессом их производства и реализации работ и услуг.

Операции, названные в подпунктах 2 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ, подлежат обложению НДС по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении данных экспортных товаров. Данная  правовая  позиция была сформулирована, в частности,  в постановлении Президиума  Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.11.2007  № 7205/07.

Отмеченные выше выводы вызывают необходимость оценки                     работ, услуг, оказанных налогоплательщику-экспортёру, как по своему                характеру непосредственно связанных (сопутствующих) и обусловленных экспортированием товара, а также  установление факта помещения товара, в отношении которого оказаны данные работы, услуги,  под таможенный режим экспорта.

Однако названные существенные для рассмотрения дела  обстоятельства судом первой инстанции в полной мере не выяснялись и  необходимой  оценки в целях исполнения положений части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации                              не получили.

Между тем из оценки совокупности представленных в материалы                дела письменных доказательств видно следующее.

Из материалов дела следует и лицами, участвующими в деле,                           не отрицается, что спорные счета-фактуры связаны с оплатой услуг по транспортировке (железнодорожный тариф, запорные устройства, услуги  по подаче и уборке вагонов) товаров, экспортированных за пределы таможенной  территории Российской  Федерации. Наглядным образом применённая схема налогообложения рассматриваемых операций представлена   в приложении к отзыву инспекции (т.7, л.д.62).

Материалами дела подтверждена прямая связь услуг, предъявленных заявителю к оплате ОАО «НЦЗ» по спорным счетам-фактурам,                                 с дальнейшей реализацией товара на экспорт. По своему  характеру                      они соответствуют определению подпунктов 2, 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Железнодорожный тариф представляет собой плату за перевозку грузов (провозную плату)  (статья 790 Гражданского  кодекса Российской Федерации, статья 30 Федерального закона от 10.01.2003 №  18-ФЗ «Устав железнодорожного транспорта Российской  Федерации»).

В соответствии  со статьёй 18 Федерального закона от 10.01.2003                 №  18-ФЗ «Устав железнодорожного транспорта Российской  Федерации» грузоотправители (отправители) обязаны подготавливать грузы для перевозок в соответствии с установленными стандартами, техническими условиями на продукцию, её тару и упаковку и иными актами таким образом, чтобы обеспечивать безопасность движения и эксплуатации железнодорожного транспорта, качество перевозимой продукции, сохранность грузов, грузобагажа, вагонов, контейнеров.

В статье 28 Федерального закона от 10.01.2003 №  18-ФЗ                       «Устав железнодорожного транспорта Российской  Федерации» установлено, что загруженные вагоны, контейнеры должны быть опломбированы                запорно-пломбировочными устройствами. Согласно пункту  1.5