Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2008 по делу n А76-18272/2007. Отменить решение полностью и принять новый с/а

с тем, что термин "экономическая оправданность" является оценочной категорией, при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган в силу статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должен доказать данное обстоятельство, в частности, налоговый орган должен доказать отрицательные последствия данных экономически не оправданных затрат для финансово-экономической деятельности предприятия.

 Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

         Заявитель представил налоговому органу все необходимые документы, в том числе первичные бухгалтерские, т.е. документально подтвердил понесенные им расходы.

         Работы (услуги) общества по переработке давальческого сырья были в полном объеме предъявлены к оплате заявителем и оплачены заказчиками на основании выставленных счетов-фактур. Доказательств обратного налоговый орган не представил.

 В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определении от 04 июня 2007 года, «положения пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливают общие характеристики определения в целях налогообложения налогом на прибыль организаций (глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации) расходов налогоплательщика, которые, как уменьшающие полученные им доходы, учитываются при расчете налоговой базы данного налога.

Законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности: поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 4 декабря 2003 года N 441-О и 442-О).

Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях статьи 252 и других статьях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда Российской Федерации.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 ГК Российской Федерации), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 ГК Российской Федерации).

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253 - 255, 260 - 264 Налогового кодекса Российской Федерации). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, не допускают, вопреки утверждению заявителей, их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года N 267-О).

Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными».

При таких обстоятельствах  доводы налогового органа о том, что списание  со счетов бухгалтерского учета продукции собственного производства в счет погашения задолженности перед заказчиками по договорам переработки давальческого сырья, не было направлено на осуществление деятельности, связанной с получением дохода, отклоняются арбитражным судом апелляционной инстанции, как противоречащие фактическим обстоятельствам и бездоказательные.

При доначислении налога на добавленную стоимость, налоговый орган исходил, в том числе, из того, что передача собственникам сырья готовой продукции, произведенной обществом из собственного сырья, является, в соответствии со ст.ст. 39 и 164 НК РФ, реализацией товаров для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Доводы налогового органа отклоняются судом апелляционной инстанции.

В силу пункта 3 статьи 40 НК РФ налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней по сделкам между взаимозависимыми лицами только в случаях, если цены на товары (работы, услуги) по таким сделкам отклоняются более чем на 20% от рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги).

Между обществом и организациями – собственниками сырья, передаваемого для переработки, возникают не вещные правоотношения, а обязательственные.

Из условий договоров, заключенных обществом и заказчиками, усматривается, что заказчики приняли на себя обязательства  оплатить услуги общества по переработке сырья и изготовлению готовой продукции, а не стоимость готовой продукции, поэтому передача готовой продукции заказчикам, являющимся в соответствии с законом и договором собственниками указанной продукции, не образует реализацию  в контексте п. 1 ст. 39 и п. 1 ст. 164 НК РФ.

Налоговым органом не представлено достаточных доказательств наличия оснований для применения положений статьи 40 НК РФ (признаков взаимозависимости сторон, совершения товарообменных операций или внешнеторговых сделок),  кроме того, не приведено сведений о рыночных ценах на идентичные (однородные) товары или об их отсутствии.

Апелляционный суд принимает во внимание и то обстоятельство, что выручка, полученная налогоплательщиком от реализации услуг по переработке давальческого сырья, была отражена в бухгалтерском учете общества и учтена для целей налогообложения.

Из материалов дела   усматривается, что обществом был заключен договор № 84/5 от 04.06.2002 с ООО «Минерал-эксперт» на приобретение комплекта геологической документации по Березняковскому золотоносному месторождению, в предмет которого входило оказание и оплата услуг по экспертизе, промаудиту, разработке и оценке указанного месторождения. Оплата документации была произведена обществом, при этом в составе цены был уплачен налог на добавленную стоимость.

Обществом, в связи с реорганизацией ОАО «Уфалейникель» с выделением самостоятельного юридического лица – ЗАО «Еткульзолото» и переоформлением лицензии на геологическое изучение и добычу рудного золота на Березняковском участке на указанное юридическое лицо,  был также заключен договор с ЗАО «Еткульзолото» № 1 от 10.06.2002 на продажу комплекта документации по Березняковскому месторождению (т. 4, л.д. 1-3).

Передача документации покупателю произведена обществом по акту от 11.07.2002 (т. 4, л.д. 43-66). Расчет за документацию производился на протяжении длительного периода, по декабрь 2004 года включительно.

Налогоплательщик, по мере оплаты документации, применял налоговые вычеты в размере уплаченного налога на добавленную стоимость.

По мнению налогового органа, налогоплательщик, используя льготу по уплату налога на добавленную стоимость в соответствии с пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ и приобретая указанную геологическую документацию для совершения операций, не признаваемых объектом налогообложения по НДС, не имело права на применение налоговых вычетов и должно было включать стоимость документации вместе с НДС в состав прочих расходов.

         В соответствии со ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при  наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. 

         Согласно ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются  предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщикам сборов, предусмотренные  законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

В соответствии с пп. 9  п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа; реализация драгоценных металлов и драгоценных камней налогоплательщиками (за исключением указанных в подпункте 6 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса) Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации и банкам; реализация драгоценных камней в сырье (за исключением необработанных алмазов) для обработки предприятиям независимо от форм собственности для последующей продажи на экспорт; реализация драгоценных камней в сырье и ограненных специализированным внешнеэкономическим организациям Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации и банкам; реализация драгоценных металлов из Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, из фондов драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации специализированным внешнеэкономическим организациям, Центральному банку Российской Федерации и банкам, а также реализация драгоценных металлов в слитках Центральным банком Российской Федерации и банками Центральному банку Российской Федерации и банкам, в том числе по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам с Центральным банком Российской Федерации и банками, независимо от помещения этих слитков в хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилища банков, а также иным лицам при условии, что эти слитки остаются в одном из хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилищах банков).

Материалами дела подтверждено и сторонами не оспаривается, что с марта 2002 года общество не имело лицензии на разработку золотоносного месторождения. Налоговый орган не представил доказательство того, что общество фактически осуществляло указанную деятельность после марта 2002 года. Отражение налогоплательщиком в налоговых декларациях по НДС льготы, предусмотренной пп. 9 п. 3 ст. 146 НК РФ, в периоды, следующие за прекращением