Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2008 по делу n А76-18272/2007. Отменить решение полностью и принять новый с/а

изготовления готовой продукции заявителем одновременно использовалось как давальческое сырье, так и собственное сырье. В результате технологической переработки общество получало готовый товарный продукт – никель в гранулах и кобальт в гранулах или слитках, который невозможно индивидуализировать и разделить на продукцию, изготовленную из давальческого сырья, и на продукцию, изготовленную из сырья, принадлежащего заявителю, в связи с чем весь объем готовой продукции учитывался обществом  в бухгалтерском учете как продукция собственного производства.     

         Стоимость услуг по переработке давальческого сырья была определена заявителем  с учетом затрат общества на заработную плату персонала, платежей в пенсионный фонд,  социальные отчисления, энергозатрат, ремонты и СОС, амортизацию, а также цены реализации услуг без НДС, прибыли от реализации услуг, рентабельности.

         Стоимость сырья, переданного для переработки на основании договоров с давальцами, сторонами не определялась, так  как собственником сырья оставалось предприятие-заказчик.

 В соответствии с п. 1 статьи 220 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов.

 Однако если стоимость переработки существенно превышает стоимость материалов, право собственности на новую вещь приобретает лицо, которое, действуя добросовестно, осуществило переработку для себя.

 Согласно п. 2 данной статьи, если иное не предусмотрено договором, собственник материалов, приобретший право собственности на изготовленную из них вещь, обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу, а в случае приобретения права собственности на новую вещь этим лицом последнее обязано возместить собственнику материалов их стоимость.

 В силу  положений статьи  709 ГК РФ, в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При отсутствии в договоре таких указаний цена определяется в соответствии с пунктом 3 статьи 424 настоящего Кодекса.  Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.  Цена работы может быть определена путем составления сметы. В случае, когда работа выполняется в соответствии со сметой, составленной подрядчиком, смета приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком. Цена работы (смета) может быть приблизительной или твердой. При отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы считается твердой.

 Из особенностей договора на переработку сырья следует, что налоговый учет у предприятия-переработчика (подрядчика, исполнителя) аналогичен учету, который ведется при выполнении работ по договорам подряда.

У переработчика к прямым расходам в налоговом учете относятся все затраты, поименованные в п.1 ст.318 НК РФ, за исключением сырья. К прямым затратам переработчика относятся: расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнении работ, оказании услуг, а также суммы ЕСН, начисленные на эту оплату (без взносов в Пенсионный фонд); суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Если переработчик помимо переработки одновременно изготавливает собственную продукцию, то сырье и материалы для ее производства являются его прямыми материальными расходами.

         В 2004 г. налогоплательщики были обязаны представлять налоговые декларации по налогу на прибыль, в которой приложение N 2 к листу 02 содержало лишь одну строку, относящуюся к прямым расходам производственного предприятия. Поэтому если на конец отчетного периода  у  налогоплательщика отсутствовало незавершенное производство, как по собственной продукции, так и по выполняемым работам, а также отсутствовали остатки готовой продукции на складе, отсутствовала и обязанность распределять общие прямые расходы между видами деятельности. При наличии незавершенного производства либо нереализованной готовой продукции, налогоплательщику следовало распределять общие прямые расходы между видами деятельности путем ведения раздельного учета прямых расходов или  распределения их  пропорционально стоимости или количеству исходного сырья и материалов или пропорционально количеству продукции, полученной из собственного или давальческого сырья.

 При ведении бухгалтерского учета переработчик должен был формировать себестоимость собственной продукции и себестоимость выполненных работ (исходя из методов, заложенных в учетной политике), то есть распределять расходы либо пропорционально стоимости или количеству исходного сырья и материалов, либо пропорционально количеству продукции, полученной из собственного или давальческого сырья.

Материалами дела подтверждено, что в соответствии с учетной политикой общества в аналитическом учете по каждому предприятию – давальцу обособленно учитывался объем поступившего сырья, объем сырья, переданного со склада в переработку, объем выпуска готовой продукции из переданных в переработку материалов, сумма задолженности (обязательства по возврату) по готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья, сумма возврата долга за счет продукции, изготовленной из сырья, принадлежащего обществу, объем продукции, отгруженной заказчикам в счет исполнения договоров на переработку давальческого  сырья. Стоимость собственных материалов, использованных при изготовлении продукции, передаваемых в рамках договоров на переработку давальческого сырья, на расходы в целях исчисления налога на прибыль не относилась.

Налоговым органом не представлено доказательств несоответствия бухгалтерского учета, осуществляемого обществом, приказу Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001 № 44н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, в частности п. 10 данного ПБУ, в соответствии с которым «фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы».

Согласно статье 1 ФЗ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе деятельности.

Под имуществом организации в бухгалтерском учете понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Согласно статье 9 ФЗ от 21.11.1996-ФЗ "О бухгалтерском учете" и пунктам 12 - 18 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформлять оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Применительно к операциям по переработке давальческого металлосодержащего сырья объектами бухгалтерского учета, подлежащими документированию, являются обязательства Общества по переработке поступившего сырья и возврату его собственникам металлов, извлеченных при его переработке.

Хозяйственными операциями, подлежащими документированию и отражению в бухгалтерском учете, в данном случае являются действия общества, которые сопровождают выполнение взятых им на себя обязательств:

- поступление сырья - его приход переработчику (обществу), данная хозяйственная операция подтверждается отгрузочными документами, накладными, приходными ордерами, актами взвешивания и апробирования;

- направление поступившего сырья в переработку, хозяйственная операция оформлена расходными ордерами, документами, подтверждающими направление определенного количества сырья заказчиков в переработку;

- достижение результата переработки и возврат собственнику этого результата - то есть выполнение обязательств, подтверждается актами сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), отгрузочными документами.

Доводы налогового органа об отсутствии раздельного бухгалтерского учета, опровергаются первичными учетными документами и данными аналитического учета.

Налогоплательщик не отрицает того обстоятельства, что договоры на переработку давальческого сырья исполнялись им ненадлежащим образом, так как имели место случаи, когда общество распоряжалось продукцией, произведенной из давальческого сырья, как собственным имуществом, то есть реализовывало ее своим контрагентам. Указанные действия общества приводили к образованию задолженности заявителя перед заказчиками по отгрузке готовой продукции. В счет погашения указанной задолженности общество производило отгрузку заказчикам готовой  продукции, изготовленной из собственного сырья.

По мнению налогового органа, самостоятельная реализация обществом продукции, произведенной из давальческого сырья, должна быть оформлена договорами товарного займа, товарного кредита или ссуды.

Доводы налогового органа в указанной части отклоняются судом апелляционной инстанции.

В соответствии со ст. 8 ГК РФ гражданские права и обязанности возникают из оснований, предусмотренных законом и иными правовыми актами, а также из действий граждан и юридических лиц, которые хотя и не предусмотрены законом или такими актами, но в силу общих начал и смысла гражданского законодательства порождают гражданские права и обязанности.

В соответствии с этим гражданские права и обязанности возникают, в том числе из договоров и иных сделок, предусмотренных законом, а также из договоров и иных сделок, хотя и не предусмотренных законом, но не противоречащих ему.

         Согласно ст. 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

В силу ст. 310 ГК РФ, односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных законом. Односторонний отказ от исполнения обязательства, связанного с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, и одностороннее изменение условий такого обязательства допускаются также в случаях, предусмотренных договором, если иное не вытекает из закона или существа обязательства.

В соответствии со ст. 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

Обязательство прекращается новацией тогда, когда воля сторон определенно направлена на замену существовавшего между ними первоначального обязательства другим обязательством.

Существо новации заключается в замене первоначального обязательства, существовавшего между сторонами ранее, другим обязательством с одновременным прекращением первоначального обязательства. Если стороны намерены совершить новацию, то они должны определенно это выразить.

Из соглашения сторон должно определенно следовать, что стороны имели в виду замену первоначального обязательства другим обязательством, что влечет для них определенные правовые последствия, в частности невозможность требовать исполнения первоначального обязательства.

В соответствии со ст. 421 ГК РФ понуждение к заключению договора не допускается, за исключением случаев, когда обязанность заключить договор предусмотрена настоящим Кодексом, законом или добровольно принятым обязательством.

В силу ст. 822 ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). К такому договору применяются правила параграфа 2 настоящей главы, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства.

Условия о количестве, об ассортименте, о комплектности, о качестве, о таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров (статьи 465 - 485), если иное не предусмотрено договором товарного кредита.

Из материалов настоящего дела не следует, что действительная воля сторон (заявителя и заказчиков по договорам на переработку давальческого сырья) была направлена на прекращение обязательств, возникших из указанных договоров, кроме того, обязанность сторон прекратить данные обязательства путем заключения соглашения о новации в виде замены первоначальных обязательств обязательствами, возникающими в силу договора товарного кредита, не возложена на стороны законом или условиями договоров на переработку давальческого сырья. При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что требования налогового органа о необходимости подтвердить право заявителя на отражение в бухгалтерском учете задолженности перед заказчиками первичными документами, подтверждающими заключение договоров товарного кредита, не основаны на нормах действующего законодательства. Отражение в бухгалтерском учете предприятия размера задолженности перед собственниками давальческого сырья и оценка продукции по себестоимости выпуска продукции собственного производства не противоречит положениям законодательства о бухгалтерском учете.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, указано, что под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

 В связи