Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.01.2008 по делу n А47-8252/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

При проведении камеральной налоговой проверки налоговым органом доход общества от реализации серверов в сумме 10 000 000 руб., отраженный по строке 010 Листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год и уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год, был принят. Тем самым налоговый орган фактически признал реальность совершения хозяйственных операций общества в августе 2003 года.

Законодательство о налогах и сборах исходит из того, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки (п. 1 ст. 40 НК РФ). Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В оспариваемом решении налоговым органом сделан вывод о завышении расходов на стоимость комплектующих к серверам в результате не подтверждениях их первичными учетными бухгалтерскими документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, ничтожности сделок, наличия признаков недобросовестности общества.

Финансовый результат деятельности налогоплательщика был определен налоговым органом без учета затрат, понесенных обществом при приобретении товара, то есть без соблюдения порядка, установленного законодательством - ст.ст. 247, 252 НК РФ. Сумма заниженной прибыли не может быть равной покупной стоимости товара.

Подпунктом 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговому органу предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случае отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения.

Налоговый орган, уменьшая расходы в связи с непринятием представленных налогоплательщиком в обоснование произведенных затрат документов, предоставленными ему п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ полномочиями для определения сумм налога, подлежащих внесению в бюджет, расчетным путем, не воспользовался.

Инспекцией не представлено доказательств того, что покупная стоимость комплектующих к серверам обществом была завышена. Не представлено доказательств также и того, что серверы могли быть реализованы обществом по цене, превышающей 10 000 000 рублей.

Порядок признания расходов при методе начисления установлен статьей 272 НК РФ. Согласно пункту 1 данной статьи, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Из п. 2 ст. 272 НК РФ следует, что датой осуществления материальных расходов признается: дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги); дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

В силу пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, определяемую при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров. Пунктом 2 данной статьи определено, что если цена приобретения имущества, указанного в подпунктах 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Согласно приказу от 03.01.2003 № 1уп, обществом при исчислении налога на прибыль в проверяемый период применялся метод начисления (т.1 л.д. 34-35).

Оплата обществом комплектующих к серверам и стоимости услуг по сборке путем передачи векселей ООО «Холдинг Стар» в ООО «Полкар» и ООО «Илья Муромец» для целей налогообложения значения не имеет и общество вправе признать данные расходы для целей налогообложения в августе 2003 года.

Относительно того, чьи именно векселя были получены обществом по договору беспроцентного займа от 04.08.2003 № 154 с ООО «Персон Элит», которыми общество рассчиталось за комплектующие к серверам и оплатило услуги по сборке серверов: векселя ООО «Холдинг Стар» либо ООО «Ресурсинвест 99М» судом было установлено, что руководителем общества письмом от 28.01.2004 за № 26 налоговому органу было сообщено, что копии векселей вместе с актами приема-передачи векселей были представлены в налоговый орган ранее (т. 3 л.д. 57). В материалах дела имеются заверенные налоговым органом копии представленных обществом заверенных главным бухгалтером копий векселей ООО «Холдинг Стар» и актов приема-передачи векселей ООО «Холдинг Стар» (т.4 л.д. 22-27). Кроме того, письмом от 25.02.2004 № 61 руководитель общества сообщил налоговому органу о том, что векселя ООО «Холдинг Стар» были переданы в ООО «Мегатон» и ООО «Илья Муромец» (т.4 л.д. 11).

Арбитражный суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что обществом были получены по договору беспроцентного займа векселя ООО «Холдинг Стар», и именно этими векселями осуществлялись расчеты с контрагентами. Доводы общества в этой части не подтверждаются представленными доказательствами.

Федеральным арбитражным судом Уральского округа в постановлении от 09.08.2006 по делу № Ф09-6946/06-С7 было указано на необходимость установления времени и оснований возникновения задолженности ООО «Персон Элит» перед ООО «Мобил Сервис».

В силу части 2 ст. 289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения суда первой инстанции,  постановления апелляционной инстанции арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

В связи с тем, что из материалов дела характер взаимоотношений между ООО «Персон Элит» и ООО «Мобил Сервис» установить не представляется возможным, основания для привлечения указанных лиц в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, отсутствуют, судебный акт, принятый по настоящему делу, не может повлиять на их права или обязанности по отношению к одной из сторон спора, установление времени и оснований возникновения задолженности ООО «Персон Элит» перед ООО «Мобил Сервис» по настоящему делу не представляется возможным.

Кроме того, исходя из принятой обществом учетной политики, время и основания возникновения задолженности ООО «Персон Элит» перед ООО «Мобил Сервис» не имеют значения при отнесении обществом затрат по приобретению комплектующих к серверам и оплате услуг по сборке серверов в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Статьей 23 НК РФ закреплена обязанность налогоплательщиков представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, бухгалтерскую отчетность, а также представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Согласно статье 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В Определении от 12 июля 2006 года № 267-0 Конституционный Суд Российской Федерации, развивая правовые позиции, выраженные им в Постановлении от 14 июля 2005 года № 9-П по делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации, указал, что налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, при обнаружении налоговых правонарушений обязан требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

При исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе, применяя ст. 252 НК РФ, уменьшить доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При проведении камеральной проверки декларации по налогу на прибыль,   в   ходе   которой   проверяется   правильность   исчисления   и   уплаты   налога, налоговый орган при необходимости вправе затребовать у налогоплательщика дополнительные документы, в том числе первичные документы, в подтверждение правомерности исчисления сумм понесенных расходов.

Этому праву налогового органа корреспондирует обязанность налогоплательщика (налогового агента) представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в соответствии со статьей 23 НК РФ.

За неисполнение этой обязанности в определенный срок п. 1 ст. 126 НК РФ установлена ответственность.

В рамках камеральной проверки налоговый орган может истребовать только документы, имеющие непосредственное отношение к ошибкам и противоречиям, обнаруженным в представленных налогоплательщиком декларациях и иных документах, при этом камеральная проверка должна проводиться адекватными методами и не подменять собой выездную проверку.

Судом установлено и подтверждается материалами дела тот факт, что оспариваемое решение налогового органа вынесено с процессуальными нарушениями.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 14 июля 2005 года № 9-П по делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации указал, что в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

Из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 года № 267-0 следует, что полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.

Обнаружение и выявление налогового правонарушения, как следует из статей 31, 82 - 101 Налогового кодекса Российской Федерации, происходит в рамках налогового контроля и фиксируется при оформлении результатов налоговых проверок - выездных и камеральных. При выездной налоговой проверке итоговым актом налогового контроля и одновременно правоприменительным актом, которым возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, выступает акт проверки, который вручается проверяемому лицу и на который проверяемое лицо может представить свои возражения. Для оформления же результатов камеральной налоговой проверки акта налоговой проверки не требуется, и, следовательно, процесс привлечения к налоговой ответственности начинается в данном случае с соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя), выносимого по материалам налоговой проверки.

Вместе с тем, по смыслу положений статьи 88 НК РФ, налоговый орган обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов и налоговых правонарушениях и требовать от него соответствующих объяснений до вынесения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о привлечении к налоговой ответственности. При этом право на представление своих возражений у налогоплательщика возникает с момента предъявления налоговым органом требования представить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, т.е. до принятия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности. Применительно к налоговой ответственности одной из таких гарантий является вытекающее из статьи 24 (часть 2) Конституции Российской Федерации право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения. Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика при производстве дела в налоговых органах законодатель не может не предоставить ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения. Иное не соответствовало бы приведенным положениям Конституции Российской Федерации.

Положения ст. 101 НК РФ, регламентирующей процедуру привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, распространяются на производство по делам о правонарушениях, выявленных в ходе как выездных, так