Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2008 по делу n А76-26026/2007. Изменить решение

налоговая  проверка (статьи 82, 89 НК РФ). В силу полномочий, предоставленных статьями 31, 89  НК РФ, налоговый орган при проведении выездной  налоговой  проверки вправе применить такие процедуры налогового контроля, как  осмотр помещений налогоплательщика, проведение инвентаризации, производить выемку документов, истребовать документы (информацию) о налогоплательщике или информацию о конкретных сделках в порядке статьи 93.1 НК РФ.

Выездная  налоговая  проверка заявителя  назначена решением от 18.06.2007 № 114, в связи с чем положения статьи 89 НК РФ, устанавливающей порядок  проведения выездных  налоговых проверок,   подлежат применению в редакции  Федерального закона от 27.07.2006                   №  137-ФЗ.

Пункт  6 статьи 89 НК РФ допускает продление установленного данной нормой двухмесячного  срока проведения   выездной налоговой  проверки до четырёх, в исключительных случаях - до шести месяцев,  а пункт 9 статьи 89 НК РФ предусматривает право налогового органа на приостановление  проведения выездной  налоговой  проверки на срок до  шести месяцев.    

Из решения инспекции от 30.10.2007 № 100/12  следует, что основанием для начисления спорных сумм НДС, пени и штрафа по нему  явился  вывод налогового органа о неподтверждении  заявителем задекларированных сумм вычетов, в связи с чем заявителю вменено  занижение  налоговой  базы. Таблица № 1 названного решения наглядным  образом показывает, что налоговый орган при определении суммы  НДС полностью исключил суммы вычетов, заявленных налогоплательщиком  согласно представленным в проверяемом периоде  налоговым декларациям, в связи с чем сделал вывод о неуплате  налога в сумме 55624716 рублей.  Также инспекция доначислила НДС в сумме 1240542 рублей по результатам сопоставления данных о сумме выручки,  задекларированной в налоговых декларациях по НДС и  по налогу на прибыль организаций (таблица № 2 решения).

При начислении сумм налога на прибыль организаций, соответствующих ему пеней и штрафа налоговый орган исходил  из того, что налогоплательщик не представил по требованию  инспекции первичных  документов, подтверждающих факт осуществления расходов, заявленных в налоговых декларациях, в связи с чем сделал  вывод о неправомерном завышении убытка  в размере 3749966 рублей и занижении   налоговой базы за проверяемый  период на сумму 102159125 рублей.

Данную позицию  налогового органа, исходя из установленных по делу обстоятельств,   нельзя признать правомерной.

Статьями 165, 171, 172 НК РФ предусмотрено  право на применение вычетов по НДС. Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком и признаваемая для российских организаций как полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов. Сумма вычетов  по НДС и расходов по налогу на прибыль организаций является налогозначимым фактором, в связи с чем определение сумм налогов, подлежащих уплате,  без их  учёта  неправомерно.  

При утрате, в том числе и не по вине налогоплательщика, первичных учётных документов не представляется возможным сделать правильный  и обоснованный вывод об объёме налоговых обязанностей налогоплательщика. В связи с этим НК РФ предусмотрен специальный  - расчётный  метод определения налоговым органом сумм налога. Так, при невозможности установить одну из составляющих, необходимых при исчислении налога, налоговому органу следует руководствоваться правилом, предусмотренным подпунктом  7 пункта  1 статьи  31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

В соответствии с подпунктом  7 пункта  1 статьи  31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчёта налогов документов, отсутствия учёта доходов и расходов, учёта объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Пунктом 7 статьи 166 НК РФ, устанавливающей  порядок исчисления НДС, предусмотрено специальное правило, согласно которому в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учёта или учёта объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчётным путём на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Довод  инспекции, что данные нормы устанавливают  право, а                        не обязанность налоговых органов по применению  расчётного метода определения сумм налогов, неоснователен, поскольку, как отмечено выше, данные нормы  создают дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивают баланс публичных и частных интересов. Статья 52 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет подлежащую уплате  сумму  налога. Однако, в предусмотренных   законом случаях обязанность исчислить соответствующий  налог может  быть возложена на налоговые органы, что не противоречит задачам их деятельности. Наделение  налоговых органов правом исчислять налоги расчётным путём вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля, допустимость применения  расчётного пути  исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной   и  своевременной  их уплаты.   

Применение расчётного метода обеспечивает, с одной стороны, безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов, независимо от каких-либо обстоятельств (отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учёта), с другой стороны, налог не должен быть взыскан в размере большем, чем с аналогичных налогоплательщиков.

Суд первой  инстанции пришёл  к правильному  выводу  о том,                  что инспекция не доказала размер вменённого занижения  налоговой  базы  по налогу на прибыль организаций, не использовав в сложившейся  ситуации расчётный метод, предусмотренный  подпунктом  7 пункта  1 статьи  31 НК РФ. Как  обоснованно  отметил суд первой  инстанции, инспекцией в должной  мере не использованы сведения об операциях заявителя, содержащиеся в выписке по его расчётному счёту в ЗАО КБ «Ураллига» за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, полученной по запросу инспекции (т.6, л.д.60-94).  Довод инспекции о том, что  по данным  этой выписки невозможно установить содержание хозяйственных операций и контрагентов заявителя, следует  признать необоснованным, отсутствие возможности установить контрагентов заявителя противоречит сведениям самой же инспекции, отражённым в решении от 22.10.2007 № 8/12 и запросам, направленным в налоговые органы по месту их нахождения.

В рассматриваемом деле инспекция произвела расчёт налогов только на основании имевшихся налоговых деклараций налогоплательщика, автоматически исключив суммы задекларированных  вычетов по НДС и  расходов по налогу  на прибыль организаций. То есть фактически инспекция не проверяла как правильность определения налоговой базы в целом (в том числе величину заявленной выручки и доходов), так и обоснованность применения соответствующих  вычетов и расходов.

Вывод  суда первой  инстанции о невозможности применения в данном  деле при определении суммы НДС расчётного метода, предусмотренного пунктом 7 статьи 166 НК РФ,  суд апелляционной инстанции находит необоснованным.

Следует отметить, что в рассматриваемом деле в связи с подтверждаемым соответствующими документами следственных органов  хищением  первичных документов заявителя у налогоплательщика отсутствовали  документы бухгалтерского и налогового учёта, на основании  которых производится исчисление НДС, а не только подтверждающие правомерность  заявленных вычетов по этому  налогу. Поэтому в данном случае подлежат  применению положения подпункта  7 пункта  1 статьи  31, пункта 7 статьи 166 НК РФ. Наличие оснований, с которыми подпункт  7 пункта  1 статьи  31,   пункт 7 статьи 166 НК РФ связывают применение расчётного метода, подтверждено материалами дела, отсутствие возможности определения сумм налогов на основе данного метода инспекция не доказала.

Пункт 7 статьи 166 НК РФ, как и иные положения НК РФ,                            не содержат ограничений,  исключений относительно невозможности применения расчётного метода при определении  сумм  вычетов по НДС, иное противоречило бы смыслу данной нормы, устанавливающей порядок исчисления НДС, вычеты по которому  являются составляющей  расчёта налога, в связи с чем  вывод суда первой инстанции в этой части не является обоснованным. По своей правовой  и экономической природе вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль организаций  являются схожими факторами, влияющими  на исчисление  объёма налогового обязательства.

Необходимость и правомерность применения налоговым органом предусмотренного подпунктом  7 пункта  1 статьи  31, пунктом  7 статьи 166 НК РФ расчётного метода определения суммы НДС в связи с непредставлением налогоплательщиком документов подтверждена позицией Высшего Арбитражного Суда Российской  Федерации, сформулированной в определениях от  18.10.2007 № 13416/07, от  19.03.2008 № 3362/08.

Оценив конкретные обстоятельства дела, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган, ограничившись  простым исключением всех сумм вычетов по НДС и расходов                                  по налогу на прибыль организаций, задекларированных заявителем в проверяемом  периоде, не  реализовал в полной и должной мере полномочия, предоставленные ему НК РФ, в целях полного и всестороннего сбора доказательственной базы по материалам  выездной  налоговой  проверки, определения законного объёма налогового обязательства и  подтверждения законности произведённых доначислений.

В акте выездной  налоговой  проверки  от 08.10.2007 № 97 (пункты 12, 16 раздела 2.6) инспекцией отражено, что при проверке правильности исчисления ежемесячных авансовых платежей налога на прибыль в проверяемом периоде нарушений не установлено, при сверке суммы выручки (дохода) от реализации продукции (работ, услуг), отражённой в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2004-2006гг., с данными, имеющимися в налоговом органе, нарушений также не установлено. В пункте 1.19 общих  положений акта  проверки указано, что  на момент  проведения проверки задолженности перед бюджетом по налогам  и сборам налогоплательщик не имеет.

Из материалов дела усматривается, что решением от 20.03.2007                        № 159/15э  по результатам камеральной  налоговой проверки налоговой  декларации ООО ЦТО «Б и Т» за ноябрь 2006г. инспекция на основе  представленных налогоплательщиком документов подтвердила право на возмещение НДС в сумме 547169 рублей (т.8, л.д.18-19). Решением от 29.05.2007  № 1491-119/15  инспекция на основе представленных ООО ЦТО «Б и Т» документов подтвердила возмещение НДС за январь 2007г. в  сумме                    24718 рублей (т.8, л.д.15-16). Однако, как видно из таблицы № 1 оспариваемого решения   от 30.10.2007 № 100/12, инспекция сняла  вычеты за названные периоды  в полной сумме, заявленной по соответствующим налоговым декларациям.

В отношении документов, представленных инспекцией в материалы  дела и полученных по запросам на представление  информации от налоговых органов по местам постановки контрагентов заявителя, следует  отметить следующее.  

Среди проведённых контрольных  мероприятий, перечисленных  в пункте 1.16 общих положений акта выездной  налоговой  проверки  от 08.10.2007 № 97, направление запросов в порядке статьи 93.1 НК РФ                      не значится и, как правильно отметил суд первой  инстанции, результаты полученной информации инспекцией не оформлены,  доказательств её использования и  оценки с полученными документами при рассмотрении материалов проверки не имеется, какой-либо ссылки на сведения, полученные на  свои запросы, решение от 30.10.2007 № 100/12                              не содержит.

Из представленных инспекцией  материалов встречных проверок по контрагентам видно, что некоторые из  них получены уже после окончания срока проведения проверки (17.08.2007), в частности, - 18.09.2007 (т.3, л.д.32), 03.09.2007 (т.3, л.д.33),  31.08.2007 (т.3, л.д.34), 22.08.2007 (т.3, л.д.47), 21.09.2007 (т.3, л.д.69), 19.10.2007 (т.4, л.д.6), 17.09.2007 (т.5, л.д.33),  15.10.2007 (т.5, л.д.74), 27.09.2007 (т.5, л.д.113, 114).  

Вместе с тем, материалы дела свидетельствуют, что налоговый орган до рассмотрения материалов проверки  располагал документами, полученными по хозяйственным взаимоотношениям  заявителя  в периоде проведения проверки.  

Так, по письму Инспекции Федеральной налоговой службы по Тракторозаводскому  району г.Челябинска от 09.08.2007 № 13-17/8519 (поступило 17.08.2007) представлены договоры, счета-фактуры, платёжные    поручения по отношениям заявителя с ООО «Стратегия роста» (т.3,                 л.д.86-98),  письмом  Инспекции Федеральной  налоговой  службы по Ленинскому району г.Саранска от 24.07.2007 № 11-09/3802 (поступило 01.08.2007)  представлены документы по взаимоотношениям с ООО «Саранскдорстрой» (т.4, л.д.89-124), письмом Межрайонной инспекции Федеральной  налоговой  службы № 7 по Челябинской области от 05.07.2007 № 13-28/144 (получено 12.07.2007) представлены  документы по сделкам с ОАО «Миньярский  карьер» (т.5, л.д.39-54). Однако необходимой оценки, исследования и учёта при расчёте сумм налогов  данные документы со стороны инспекции  не получили.

В пункте 1.7 общих положений акта выездной  налоговой  проверки  от 08.10.2007 № 97 инспекцией отражено, что фактически в проверяемом периоде заявитель осуществлял продажу бульдозеров. Анализ документов, полученных  по запросам инспекции, показывает, что местом нахождения (регистрации)  значительного числа контрагентов  заявителя является г.Челябинск либо Челябинская область. Указанная предпринимательская деятельность является обычной, вместе с тем налоговый орган на основе полномочий, предоставленных  подпунктом  7 пункта  1 статьи  31,   пунктом  7 статьи 166 НК РФ, не устанавливал данных об иных аналогичных налогоплательщиках, осуществляющих реализацию данного вида техники (в частности, путём получения  информации от дилеров, заводов-изготовителей).

Арбитражный суд апелляционной инстанции находит обоснованным  довод заявителя о том, что инспекция в полной мере не реализовала полномочия, предоставленные ей НК РФ.  

Из материалов дела следует, что ООО ЦТО «Б и Т» на требование инспекции от 19.06.2007 № 12-27/24959 представило 29.06.2007