Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2015 по делу n А71-12921/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

166 НК РФ, на установленные названной статьей налоговые вычеты, порядок применения которых определен статьей 172 НК РФ.

       В соответствии со ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж. Форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством Российской Федерации.

          Согласно п. 4 Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 №1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (ранее п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 №914) при необходимости внесения изменений в книгу покупок (после окончания текущего налогового периода) аннулирование записи по счету-фактуре, корректировочному счету-фактуре производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором были зарегистрированы счет-фактура, корректировочный счет-фактура, до внесения в них исправлений.

При этом согласно Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость декларация составляется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика (налогового агента), а в случаях, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, - на основании данных регистров налогового учета налогоплательщика (налогового агента).

Таким образом, общая сумма налоговых вычетов за налоговый период определяется на основании книги покупок, из которой данные о суммах НДС, предъявленного покупателю за налоговый период на основании конкретных счетов-фактур, переносится в налоговую декларацию и таким образом в налоговой декларации идентифицируется сумма заявленных вычетов по конкретным продавцам (поставщикам).

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, определенных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Порядок применения налоговых вычетов определен статьей 172 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Во 2 абзаце названной нормы указано, что вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Следовательно, для предъявления НДС к вычету по приобретенным для использования в деятельности, облагаемой этим налогом, товарам (работам, услугам) необходимо соблюдение таких условий, как принятие их на учет на основании первичных документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, и наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного продавцом, с указанием суммы НДС.

В пункте 1 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия сумм налога к вычету или возмещению в порядке, установленном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Налогоплательщик на основании пункта 3 статьи 169 НК РФ обязан составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, вести книги покупок, книги продаж.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, буквальный смысл абзаца 2 пункта 1 статьи 172 НК РФ позволяет сделать однозначный вывод о том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Таким образом, вычет по НДС может быть предоставлен налогоплательщику  при наличии счета-фактуры, отражении его  в книге покупок и налоговой декларации.

        Как установлено судом первой инстанции, в ходе судебного разбирательства по настоящему делу, обществом заявлены доводы, не указанные в апелляционной жалобе, направленной в вышестоящий налоговый орган, о том, что обществом был самостоятельно восстановлен НДС, предъявленный к вычету по произведенным авансовым платежам в адрес ООО «МАЗ-РУС», в сумме 663 259,41руб. в 3 квартале 2012 года, о чем свидетельствует дополнительный лист книги покупок за 3 квартал 2012г.

        Возражая против доводов заявителя, налоговый орган указал, что налоговым органом были произведены доначисления (восстановление) НДС с уплаченных авансовых платежей во 4 квартале 2011 г. и во втором квартале 2012 г. В ходе выездной налоговой проверки ссылки налогоплательщика на существование дополнительного листа отсутствовали. Суммы НДС, подлежащие вычету в связи с отгрузкой соответствующего товара, отражены налогоплательщиком в книге покупок за 2 квартал 2012г., а соответствующего сторно за 4 квартал 2011г. не произведено.

          Оценив доводы сторон, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что   заявителем не восстановлена сумма налога в размере, ранее принятом к вычету с уплаченного аванса, в налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным работам приняты вычету.

          Таким образом, общество фактически дважды заявило налоговые вычеты: с суммы оплаты в счет предстоящих поставок и с суммы, предъявленной при приобретении товара (таблица на стр. 22 решения).

         Доводы заявителя о повторном доначислении НДС в связи с представлением дополнительного листа книги покупок (т. 3 л.д. 3) судом правомерно отклонены.

         ООО ТД «Беларусь» ни при проведении проверки, ни с возражениями, ни при рассмотрении акта проверки документы, подтверждающие внесение изменений в книгу покупок и в налоговую декларацию за 3 квартал 2012г., не представлялись.

         Дополнительный лист к книге покупок, составленный 12.10.2012, был представлен только в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой.

        В дополнительном листе обществом отражены со знаком «минус» счета-фактуры, по которым в ходе выездной налоговой проверки, выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также заявлены дополнительно налоговые вычеты по счетам-фактурам ООО СП «Иж-Лида» от 29.08.2011 №21 на сумму 4 100 000 руб., в том числе НДС 625 423,73 руб., ООО «Торговый Дом «Агросила» от 15.08.2012 №199 на сумму 7 599 999,99 руб., в том числе НДС 1 159 322,03 руб.

       Оформление дополнительного листа книги покупок произведено обществом с нарушением установленного порядка.

        За период, в отношении которого были внесены исправления в книгу покупок, нужно подать корректирующую декларацию (Письма Минфина России от 26.07.2011 №03-07-11/196, от 23.07.2010 №03-07-11/305).

        Доказательств правомерности внесения изменений в данные за 3 квартал 2012г. по счетам-фактурам 2011г. заявителем ни вышестоящему налоговому органу, ни суду не представлено.

       ООО ТД «Беларусь» в дополнительном листе фактически аннулировало записи по счетам-фактурам ООО «МАЗ-РУС» на сумму 663 259,50 руб., выставленным и учтенным в 4 квартале 2011 года, по которым обществу уже был предоставлен налоговый вычет в указанный период. НДС в том налоговом периоде, в котором осуществлена поставка товара, к уплате в бюджет не восстановлен. В  первоначальной книге покупок налоговые вычеты исчислены заявителем в размере 24 569 680 руб. 78 коп. (т. 7 л.д. 81), с учетом дополнительного листа налоговые вычеты исчислены в ином размере – 24 569 682 руб. 08 коп. и в ином составе.

         Ссылка общества на представление 19.04.2014г. уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2012года, и заявлении вычетов по новым счетам-фактурам, не заявленным ранее, отклоняется, поскольку  представленные обществом в период проведения выездной налоговой проверки книги покупок представлены в том виде, в котором они соответствовали действительности на момент их представления. Новые  счета-фактуры по контрагентам ООО СП «Иж-Лида», ООО «Торговый Дом «Агросила» обществом не декларировались, были отражены Обществом лишь в дополнительном  листе к книге покупок  за 3 квартал 2012года.

При таких обстоятельствах в ходе проведения налоговой проверки  обществом не было доказано соблюдение всех условий, необходимых для возникновения права на налоговый вычет, а именно не представлены документы, подтверждающие факт принятия к учету спорных сумм НДС.

Сведения указанных дополнительных листов учтены обществом в уточненной налоговой декларации, представленной в Инспекцию после проведения выездной налоговой проверки и принятия по ее результатам оспариваемого решения.

Следовательно, суд пришел к обоснованному выводу о том, что до составления акта проверки и вынесения оспариваемого решения спорные налоговые вычеты по НДС обществом не декларировались, уточненные налоговые декларации по этому налогу для дополнительного применения вычетов в налоговый орган до окончания проверки обществом не подавались.

При таких обстоятельствах,  у Инспекции отсутствовала обязанность по принятию в ходе проведения проверки спорных налоговых вычетов по НДС.

При этом  последующее осуществление обществом своего права на применение вычетов по НДС путем представления уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2012 года не может повлиять на законность и обоснованность решения Инспекции, принятого до представления указанных деклараций.

        3. Основанием для доначисления НДС послужили выводы налогового органа о неисчислении налога в сумме 1 310 864руб.  с сумм авансов, поступивших  налогоплательщику в 2 квартале 2010 года.          

       Заявителем в арбитражном суде оспаривается занижение НДС в сумме 1 116 015,27руб. по контрагентам ИП КФХ Артенян Ф.В., КФХ Штумф С.А., КФХ Макшаковой В.А., СПК «Сергинский», ООО РСФ «Агат», СПК имени Суворова. 

        Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований в указанной части,  исходил из обоснованности доначисления налога.

       Заявитель апелляционной жалобы оспаривает данные выводы суда. В обоснование доводов жалобы указывает, что факт не исчисления налога с сумм авансов, полученных во 2 квартале 2010года,  он подтверждает. Однако  у налогоплательщика в момент отгрузки товара  в 3 квартале 2010года  возникло право на применение вычета в размере 1 116 015,27руб., которым он  не воспользовался ни в 3 квартале 2010года, ни в последующие налоговые периоды.

         Указанные доводы исследованы судом апелляционной инстанции и подлежат отклонению.

        В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

       Налоговая база при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (ст. 154 НК РФ).

       Согласно ст. 167 НК РФ в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

       В силу п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации.

        Как установлено судом первой инстанции, в книге продаж и журналах регистрации выставленных счетов-фактур ООО ТД «Беларусь» за 2 квартал 2010г. включены счета-фактуры на сумму полученной оплаты в счет будущих поставок. В ходе анализа движения денежных средств по расчетным счетам ООО ТД «Беларусь» за 2 квартал 2010г. установлено поступление сумм авансовых платежей от спорных контрагентов.

       Между тем, в нарушение требований  ст. ст. 146, 154, 167 НК РФ, заявитель в налоговую базу по НДС  за 2 квартал 2010года суммы частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров не включил, налоговые вычеты в период отгрузки товаров в 3 квартале 2010года не задекларировал.

        В связи с изложенным суд первой инстанции пришел к верному выводу о правомерном доначислении  НДС за 2 квартал 2010г.

       При этом довод общества, что налоговые вычеты по НДС по вышеуказанным операциям  не были фактически задекларированы ни в одном налоговом периоде, в связи с чем нарушены его права, обоснованно отклонен судом первой инстанции,  поскольку  применение налоговых вычетов является правом налогоплательщика, которое он изъявляет в декларации, представляемой в налоговый орган. Налоговый орган, даже располагая документами, подтверждающими вычет, не имеет правового основания уменьшить налогооблагаемую базу на суммы вычетов, не заявленных, не задекларированных налогоплательщиком.

Аналогичный вывод содержится в постановлении от 26.04.2011 N 23/11 Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, который указал, что само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода НДС. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования.

        Ссылка заявителя на Постановление Президиума Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.06.2013 №1001/13 правомерно отклонена судом первой инстанции,