Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2015 по делу n А60-53470/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

поставки (редакция, действующая в 2011 году).

При этом выручка от реализации добытого полезного ископаемого определяется, исходя из цен реализации (уменьшенных на суммы субсидий из бюджета), определяемых с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки (редакция, действующая в 2012 году).

Оценка производится отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого.

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со ст. 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с данным пунктом.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

Из п. 4 ст. 340 НК РФ следует, что способ определения стоимости добытых полезных ископаемых, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, применяется в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого.

Из материалов дела следует, что ОАО «Свердловская энергосервисная компания» осуществляет добычу строительного камня и суглинка и является плательщиком НДПИ.

Общество ведет раздельный учет по видам добытых полезных ископаемых, по каждому виду в разрезе применяемых налоговых ставок.

Согласно договору от 18.04.2011 № 91/44-387 ОАО «Свердловская энергосервисная компания» (продавец) обязуется передать в собственность ООО «Трест Уралтрансспецстрой» (покупатель) суглинистый грунт в количестве 60 000 куб.м и скальный грунт в количестве 100 000 куб.м из карьеров суглинков и камня № 4 и № 11 «Рефтинская ГРЭС».

По условиям договора погрузка и вывозка грунта осуществлялась силами покупателя. Стоимость 1 куб.м грунта составляет 40 руб. (без НДС 18%), НДС начисляется дополнительно. Получение и погрузка продукции покупателем производится, в месте нахождения карьера самовывозом. Срок действия договора до 31.12.2011.

В обоснование цены за 1 куб.м отгружаемой продукции в адрес ООО «Трест Уралтрансспецстрой» налогоплательщиком в налоговый орган представлена калькуляция стоимости поставки 1 куб.м скалы по карьеру № 4 и суглинка по карьеру № 11 Рефтинская ГРЭС по состоянию на 01.04.2011. Согласно калькуляции объем разрабатываемого грунта в год составляет суглинка 240 куб.м, скалы – 400 куб.м.

При анализе калькуляции налоговым органом сделан вывод о некорректном определении стоимости 1 куб.м по карьеру № 4 скального грунта в размере 40 руб. и по карьеру № 11 суглинистого грунта в размере 40 руб., так как данная стоимость рассчитана путем сложения годовых затрат по карьерам № 4 и № 11 и деления на объем годового количества скального грунта 400 000 куб.м, и суглинистого грунта 200 000 куб.м. Фактический объем отгружаемого в адрес ООО «Трест Уралтрансспецстрой» по карьеру № 4 скального грунта составил 158 637 куб.м, по карьеру № 11 суглинистого грунта составил 139 622 куб.м.

Согласно договору от 25.04.2012 № 91/44-439/186 ОАО «Свердловская энергосервисная компания» (продавец) обязуется передать в собственность ООО «Трест Уралтрансспецстрой» (покупатель) суглинистый грунт в количестве 30 ООО куб.м, и скальный грунт в количестве 90 000 куб.м из карьеров суглинков и. камня № 4 и № 11 «Рефтинская ГРЭС». По условиям договора погрузка и вывозка грунта осуществлялась силами покупателя. Стоимость 1 куб.м грунта составляет 43 руб. (без НДС 18%), НДС начисляется дополнительно. Получение и вывозка продукции покупателем производится в месте нахождения карьера самовывозом. Погрузка грунта осуществляется силами продавца. Срок действия договора до 31.12.2012.

Налоговым органом на основании анализа представленной обществом в ходе проверки методики расчета плановой себестоимости 1 куб.м. грунта на собственные нужды и для продажи сторонним организациям, калькуляции себестоимости 1 куб.м грунта, а также анализа договора от 07.11.2011 № 91/44-1095, заключенного обществом с ЗАО «Фирма Мебе», по условиям которого стоимость скального грунта без НДС составляет 252,90 руб., сделаны выводы о занижении налогоплательщиком стоимости реализации полезных ископаемых.

Вывод налогового органа о необходимости включения в стоимость добытого полезного ископаемого стоимости буровых, взрывных, погрузочных работы, составляющих единый технологический процесс добычи на рассматриваемых карьерах является обоснованным.

В соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 4 постановления от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости» разъяснил, что объектом обложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 4 названного Постановления налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со ст.340 НК РФ. Оценка стоимости полезного ископаемого, исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации, возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции, признаваемой в соответствии со ст. 337 НК РФ полезным ископаемым (с учетом разъяснений, содержащихся в пункте 1 настоящего Постановления), а также в случае реализации налогоплательщиком продукции, упомянутой в пункте 2 настоящего Постановления.

Из системного толкования ст. 337, 338, 340 НК РФ следует, что в стоимость добытых полезных ископаемых должна быть включена стоимость все технологических этапов, являющихся операциями по добыче полезных операций.

Из анализа договоров, заключенных между ОАО «Свердловская энергосервисная компания» и ООО «Трест Уралтрансспецстрой», следует, что указанные договоры носят смешанный характер, включают в себя элементы договора купли-продажи и договора подряда.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции стороны не возражали, что ООО «Трест Уралтрансспецстрой» своими силами или силами привлеченных лиц осуществляло часть работ по добыче полезных ископаемых на месторождениях № 11 Рефтинский ЦНДЗ, № 4 Рефтинский ЦНДЗ без участия налогоплательщика.

Таким образом, судом апелляционной инстанции установлено, что налогоплательщик не осуществлял буровые, взрывные, погрузочные работы по добыче полезных ископаемых в целях их продажи обществу «Трест Уралтрансспецстрой».

Однако, в связи с тем, что указанные работы выполнены контрагентом самостоятельно, цена реализации добытого полезного ископаемого в адрес данного общества была уменьшена налогоплательщиком именно на стоимость данных работ, что следует из соответствующей калькуляции.

Данные обстоятельства лицами, участвующими в деле, не оспариваются.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в п. 9 Информационного письма от 17.11.2011 № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации» по смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции.

Проанализировав условия сделок с  ООО «Трест Уралтрансспецстрой» с точки зрения совершения хозяйственных операций, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что в целях налогообложения НДПИ указанная сделка должна быть отражена как две самостоятельные хозяйственные операции: выполнение контрагентом буровых, взрывных, погрузочных работ в интересах налогоплательщика и реализация добытого ископаемого контрагенту.

Из представленных в дело доказательств не следует направленность воли участников сделки на безвозмездность выполнения работ.

При этом, уменьшение цены реализации фактически свидетельствует о проведенном зачете стоимости проведенных работ в счет стоимости полезного ископаемого.

В ходе проверки налоговым органом установлено и обществом не оспаривается, что в стоимость полезных ископаемых, реализуемых в адрес ООО «Трест Уралтрансспецстрой», стоимость буровых, взрывных и погрузочных работ, фактически выполняемых самим покупателем, не включена.

 Вместе с тем НК РФ не предусматривает возможность невключения в стоимость добытого полезного ископаемого отдельных затрат на его добычу, поскольку это приводит к занижению налоговой базы по НДПИ, в связи с этим налогоплательщиком нарушены требования ст. 340 НК РФ.

Позиция налогоплательщика о том, что в рассматриваемом случае он правомерно определил налоговую базу из цены реализации, которая не включала в себя стоимость буровых, взрывных, погрузочных работ, непосредственно им не осуществляемых, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку в случае осуществления указанных работ подрядчиками затраты на их проведение в силу вышеизложенных требований законодательства должны формировать налоговую базу по НДПИ.

Кроме того, в отношении иных сделок по реализации полезных ископаемых, добыча которых осуществлялась с участием подрядных организаций с оформлением соответствующих договоров и первичных документов, в целях исчисления НДПИ затраты налогоплательщика формировались с учетом стоимости подрядных работ.

Оформление гражданско-правовых отношений между участниками хозяйственных операций без составления ряда письменных документов не может повлечь изменение порядка налогообложения.

Однако, несмотря на правомерность позиции налогового органа, принятое им решение в указанной части подлежит признанию недействительным по следующим основаниям.

В судебном заседании представители налогового органа пояснили, что при перерасчете стоимости полезных ископаемых не применялся расчетный метод, стоимость реализации полезных ископаемых пересчитана на основании подп. 2 п. 1 ст. 340 НК РФ, установлены прямые затраты налогоплательщика на производство № 11 Рефтинский ЦНДЗ, № 4 Рефтинский ЦНДЗ.

Однако из решения налогового органа следует, что размер прямых затрат общества на проведение взрывных работ неверно установлен налоговым органом.

Как указано выше, фактически затраты на производство взрывных, буровых и погрузочных работ по добыче полезных ископаемых, поставленных в адрес ООО «Трест Уралтрансспецстрой», понесены самим покупателем - ООО «Трест Уралтрансспецстрой».

Таким образом, для установления размера затрат на производство взрывных, буровых и погрузочных работ по добыче полезных ископаемых налоговый орган должен быть установить размер понесенных ООО «Трест Уралтрансспецстрой» затрат на производство указанных работ, которые фактически должны быть предъявлены налогоплательщику.

Однако в ходе налоговой проверки налоговым органом у ООО «Трест Уралтрансспецстрой» не были запрошены первичные документы, подтверждающие стоимость взрывных, буровых и погрузочных работ по добыче полезных ископаемых, выполненных в карьерах № 11 Рефтинский ЦНДЗ, № 4 Рефтинский ЦНДЗ.

Таким образом, стоимость вышеуказанных работ не была установлена в ходе проверки, что не позволяет сделать вывод об определении налоговым органом прямых затрат налогоплательщика на производство взрывных, буровых и погрузочных работ по добыче полезных ископаемых в случае их реализации в адрес ООО «Трест Уралтрансспецстрой».

Вопреки доводам налогового органа о неприменении им в ходе проверки ст. 40 НК РФ при перерасчете стоимости спорных полезных ископаемых на стр. 12 оспариваемого решения налоговым органом сопоставляются условия сделок налогоплательщика с ООО «Трест Уралтрансспецстрой» и с ЗАО «Фирма Мебе», дается анализ условий указанных сделок, перерасчет выручки от реализации полезных ископаемых произведен именно по цене сделок с ЗАО «Фирма Мебе» (т. 2 л.д. 13-22), что свидетельствует об определении налоговым органом цены спорной сделки на основании цены схожей реализации в адрес иного лица.

При этом, отсутствие в решении налогового органа ссылки на положения ст. 40 или ст. 105.3 НК РФ не влияет на фактически примененный алгоритм расчета.

Вместе с тем перерасчет стоимости полезных ископаемых, добытых для собственных нужд налогоплательщика и для реализации ООО «Трест Уралтрансспецстрой», по цене реализации полезных ископаемых в адрес ЗАО «Фирма Мебе» не может быть признан обоснованным, без анализа указанных сделок и проверки соответствия рыночным ценам цен сделок с данными контрагентами.

При этом, расчет налогового органа основан на аналогичных затратах,  понесенных по договору подряда от 26.04.2011 № 91/43-249 между ОАО «Свердловская энергосервисная компания» и ООО «СПБВР Уралвзрыв».

Вместе с тем налоговым органом не учтено, что при определении прямых затрат налогоплательщика по добыче полезных ископаемых в состав этих затрат не может быть включена стоимость работ по иным договорам, не связанным с добычей спорных полезных ископаемых.

Тот факт, что взрывные работы по добыче полезных ископаемых для реализации в адрес ЗАО «Фирма Мебе» и в адрес ООО «Трест Уралтрансспецстрой» проводило ООО «СПБВР Уралвзрыв» (по самостоятельным договорам с налогоплательщиком и его контрагентом), не свидетельствует о равной стоимости указанных работ.

Налоговым органом не проанализированы объемы взрывных работ, выполненных ООО «СПБВР Уралвзрыв» по добыче полезных ископаемых для реализации в адрес ЗАО «Фирма Мебе» и в адрес ООО «Трест Уралтрансспецстрой», учитывая, что объемы реализации полезных ископаемых в адрес последнего более чем в десять раз превышают объемы реализации в адрес ЗАО «Фирма Мебе», не установлено, влияет ли объем взрывных работ на их себестоимость, не установлена реальная стоимость взрывных работ, выполненных ООО